I SA/Bd 514/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I SA/Bd 514/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił E. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu podał, że na podstawie sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2010 r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] skarżąca nabyła od R. D. własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą o powierzchni [...] m2, położonego w I. przy ul. W. Z własnością lokalu związany jest udział we własności części wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] m2, na której wzniesiony jest budynek wielorodzinny objęty KW nr [...]. Umówiona cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł i od tej kwoty notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W ocenie Naczelnika wartość przedmiotowej nieruchomości określona w akcie notarialnym na kwotę [...] zł nie odpowiadała jego wartości rynkowej, wobec czego wezwał skarżącą do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości, jednocześnie proponując kwotę [...] zł określoną według własnej, wstępnej oceny. W odpowiedzi strona nie wyraziła zgody na podniesienie wartości nieruchomości do wysokości podanej przez organ wskazując, że powyższy lokal został już jej wydany przed zawarciem umowy sprzedaży w celu przeprowadzenia kompleksowego remontu, gdyż lokal był zdewastowany i nie nadawał się do zamieszkania. Podniosła, że już w 2008 r. ponosiła koszty związane z utrzymaniem i użytkowaniem tego lokalu. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, jednocześnie ponownie wezwał skarżącą do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży. Strona ponownie nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do wskazanej przez organ kwoty, wobec czego organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, a następnie określił wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem m.in. tej opinii na kwotę [...]zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona wskazała na błędne zastosowanie i interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej u.p.c.c., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że określona z uwzględnieniem opinii biegłego wartość nieruchomości odpowiada kryteriom ustanowionym w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem strony, wydana w przedmiotowej sprawie opinia biegłego nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, gdyż nie zostały uwzględnione w niej okoliczności z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a tym samym naruszony został powołany przepis. Skarżąca wskazała, że określając wartość rynkową nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy należy mieć na uwadze nie tylko podstawowe kryterium, jakim są przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości, ale także należy kierować się podanym tam dodatkowym kryterium, jakim jest stan i stopień zużycia rzeczy. Podniosła, że organ podatkowy I instancji bezkrytycznie przyjął wartość wskazaną przez biegłego w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu [...] maja 2011 r., podczas gdy jej treść nie jest wiążąca i opinia ta powinna podlegać ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. Strona podniosła zarzuty dotyczące uchybień zaistniałych w toku prowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowały wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W ocenie skarżącej, naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, czyli nieprzesłuchanie skarżącej w charakterze strony oraz A. D. w charakterze świadka, na okoliczność stwierdzenia stanu technicznego zakupionego lokalu, a także poniesionych nakładów na jego remont. W odwołaniu strona podniosła, że wartość nieruchomości ustalona przez biegłego rzeczoznawcę nieprawidłowo określona została na dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. na dzień [...] kwietnia 2010 r., podczas gdy zdaniem strony istotna jest data zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. dzień [...] grudnia 2008 r. Ponadto strona stwierdziła, że zawierając umowę sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2010 r., nie miała świadomości, iż będąca przedmiotem kupna nieruchomość jest obciążona hipoteką na kwotę [...] zł wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Organ podniósł, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnych lub wartość określona przez niego nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Ponadto, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że czynność ta nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest katalogiem zamkniętym (art. 1 ust. 1 u.p.c.c.). Umowa przedwstępna nie kształtuje ostatecznego stosunku prawnego między stronami. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.c.c., że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą umowy przenoszącej własność. Dopiero zawarcie "ostatecznej" umowy sprzedaży, w wyniku której następuje przeniesienie własności rzeczy (nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ podał, że na sposób określenia wartości rynkowej i jej wysokość nie ma też wpływu obciążenie nieruchomości hipoteką, bowiem wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej ustala się bez odliczania długów i ciężarów. Tym bardziej, zdaniem organu, nie ma podstaw do pomniejszenia wartości rynkowej rzeczy o wartość własnych nakładów i wydatków poniesionych w celu poprawienia jakości i funkcjonalności rzeczy. Organ podał, że mimo złożonego wniosku dowodowego strona nie zareagowała na doręczone wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego o złożenie przez stronę zeznań we wnioskowanym charakterze (wezwania z dnia [...] listopada 2010 r., z dnia [...] stycznia 2011 r., z dnia [...] lipca 2011 r.). Również wezwania skierowane do A. D. nie odniosły rezultatu. Organ podał również, że oprócz złożonych wniosków o przesłuchanie na okoliczność stanu technicznego lokalu, strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej tezę o niskim standardzie lokalu w momencie jego nabycia, jak również dowodów poniesienia przez nią nakładów na przedmiotową nieruchomość przed jej zakupem. Stąd też organ podatkowy posłużył się innymi zebranymi w toku postępowania podatkowego dowodami, na podstawie których określił wartość rynkową przedmiotowego lokalu, w tym m.in. opinią biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego w trybie art. 6 ust. 4 ww. ustawy oraz informacjami zawartymi w materiałach pomocniczych. Z treści opinii wynika, że pod uwagę biegły wziął 29 transakcji. Transakcje te dotyczyły nieruchomości o różnym standardzie, w większości średnim i niskim. Dokonując analizy biegły wziął pod uwagę, że będący przedmiotem opinii lokal posiadał m.in. instalację elektryczną, instalację wodociągową i kanalizacyjną, centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, instalację gazową. Ponadto dla wycenianej nieruchomości przyjął cechy tj.: położenie i lokalizacja - pośrednie, stan techniczny budynku - zadowalający, standard i funkcjonalność - niska, piętro - złe, powierzchnia – korzystna. Biegły wycenę przeprowadził przy zastosowaniu podejścia porównawczego metodą korygowania ceny średniej, uzasadniając swój wybór wystarczającą ilością transakcji sprzedaży na rynku lokalnym nieruchomości należących do tej samej grupy, co wyceniana. Organ podał, że wartość nieruchomości określono z uwzględnieniem opinii biegłego. Wskazał, że skoro organ I instancji przeanalizował wartość ustaloną przez biegłego na tle znajdujących się w jego posiadaniu materiałów dowodowych, a następnie określił ją z uwzględnieniem tej opinii, nie można mówić o bezkrytycznym przyjęciu wartości podanej przez tego biegłego. Ponadto Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy umożliwił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dążąc do zapewnienia stronie uczestnictwa w postępowaniu dowodowym wielokrotnie zawiadamiał ją o przeprowadzeniu dowodu z udziałem biegłego, wyznaczając nowe terminy jego przeprowadzenia oraz pouczając o prawie wzięcia udziału w jego przeprowadzeniu, zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień. Z uprawnień tych strona nie skorzystała. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2 i 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego odpowiada kryteriom wskazanym w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy. Podniosła, że obok podstawowego kryterium przy ustalaniu wartości rynkowej w postaci przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości należy uwzględnić kryterium dodatkowe, którym jest stan i stopień zużycia rzeczy. Przy ustalaniu wartości rynkowej należy zatem uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard lokalu istniejący w dacie jego nabycia. Skarżąca zakwestionowała tym samym sposób ustalenia wartości nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Zarzuciła, że w ramach zastosowanej metody nie porównano nabytego lokalu z lokalami o zbliżonym stanie technicznym. Podniosła, że organ podatkowy bezkrytycznie przyjął wskazaną wartość do podstawy opodatkowania. Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdziła, że treść opinii biegłego nie jest wiążąca dla organu. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz A. D. w charakterze świadka. Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów art. 191, art. 190 § 2, art. 123 § 1 O.p. Podtrzymała wniosek o przesłuchanie jej oraz A. D. na okoliczność ustalenia stanu technicznego zakupionej nieruchomości, a także zakresu i kosztów przeprowadzonych prac remontowych, które zostały dokonane jeszcze przed nabyciem lokalu. Powołała się także na okoliczność, że zbywca przy zawarciu umowy w dniu [...] kwietnia 2010 r. posłużył się sfałszowanym odpisem księgi wieczystej. Podniosła, że w rzeczywistości była wpisana w księdze hipoteka na kwotę [...] zł, która obciąża skarżącą. Okoliczność ta nie została uwzględniona przez organ. W konsekwencji w ocenie strony, organ nie zebrał i nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. II.Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały podstawy do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej oraz czy prawidłowo została ustalona wartość rynkowa nieruchomości. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła [...] kwietnia 2010 r. od R. D. lokal znajdujący się w budynku położonym w I. przy u. W. za kwotę [...] zł. Organ wezwał stronę do podwyższenia wartości umowy podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny w kwocie [...] zł (d.:akta adm. tom 1/2, k. nr 20-21). Na wskazane wezwanie podatniczka odpowiedziała pismem z dnia [...] października 2010 r., w którym podniosła, że "podtrzymuje wartość przedmiotu umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] kwietnia 2010 r. na kwotę [...] zł." W związku z tym organ postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. powołał biegłego w przedmiocie określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. Biegły sporządził operat szacunkowy określając wartość rynkową lokalu na dzień [...] kwietnia 2010 r. W decyzji organu I instancji – utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy – ustalono wartość rynkową na kwotę [...] zł. Zdaniem strony skarżącej organ nie uwzględnił okoliczności, że lokal był zdewastowany, strona dokonywała w nim nakładów jeszcze przed jego nabyciem na podstawie umowy przedwstępnej, a ponadto nie uwzględniono faktu, iż nieruchomość obciążona była hipoteką na kwotę [...] zł, który to stan prawny lokalu został ukryty przez nabywcę. W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie natomiast do art. 389 § 1 kodeksu cywilnego: "Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej". Umowa przedwstępna przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy stanowczej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu (istnieje porozumienie co do istotnych jej postanowień). Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest w konsekwencji stworzenie stanu pewności, że określona, projektowana przez strony umowa zostanie zawarta (zob. W. Popiołek (w:) Kodeks, s. 831; tak również wyrok SA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2008 r., I ACa 204/08, LEX nr 465083). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą obowiązek podatkowy z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Umowa przedwstępna – nawet gdy jest zawarta – nie wywołuje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji brak uzasadnienia, aby podstawy opodatkowania kształtować przez pryzmat wartości rynkowej lokalu z daty umowy przedwstępnej, gdyby nawet taka była zawarta. Tym samym niezasadny jest zarzut o obowiązku uwzględnienia wartości lokalu według cen z grudnia 2008r., a nie z daty nabycia, tj. [...] kwietnia 2010r. III. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku podstaw podwyższenia wartości lokalu należy stwierdzić, że jest on także niezasadny. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (w tym zbywanych udziałów), przez którą zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu należy rozumieć wartość określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że jako zasadę - w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony czynności cywilnoprawnej określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy strony nie wywiążą się w sposób należyty z nałożonej na nie powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę. Jeżeli zatem strony czynności cywilnoprawnej nie ustaliły powyższej wartości (lub gdy wprawdzie ją ustaliły, lecz w ocenie organu podatkowego podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej), wówczas organ wzywa strony czynności do jej określenia lub zmiany (podwyższenia lub obniżenia). Wezwaniu temu towarzyszy podanie przez organ podatkowy ustalonej we własnym zakresie wstępnej wartości rynkowej - art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Dopiero bezskuteczne wezwanie, to jest nieokreślenie wartości lub błędne jej określenie (określona wartość nie odpowiada wartości rynkowej) pociąga za sobą obowiązek ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego (od dnia 1 stycznia 2007 r. również na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy) - art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Zauważyć należy, że organ we własnym zakresie dokonał wstępnych ustaleń w przedmiocie średnich cen za 1 m² powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych położonych w I. przy ul. W. Szczegółowa wstępna analiza znajduje się w aktach administracyjnych (tom 1/2, k. nr 3-10). Organ uwzględnił dla tych ustaleń lokale o porównywalnej powierzchni oraz wyposażeniu w instalacje techniczne. Uwzględnił ceny sprzedaży z okresu zbliżonego do daty nabycia lokalu przez skarżącą. Organ oparł się na cenach pięciu lokali i ustalił średnią wartość 1 m² pow. w kwocie [...] zł, co dało wartość całego lokalu na kwotę [...] zł. Wobec niewyrażenia zgody przez skarżącą na podwyższenie wartości, została ona ustalona przez biegłego. W aktach administracyjnych znajduje się operat szacunkowy, w którym wartość lokalu ustalono w kwocie [...] zł (tom 1/2, k. nr 90-115). Wynika z niego, że wartość rynkowa nieruchomości lokalowej została ustalona na dzień [...] kwietnia 2010 r. Odróżnić należy datę sporządzenia operatu (tj. [...] maja 2011 r.) od daty wg której ustalono wartość lokalu. Ponadto, podnieść należy, że opinia zawiera m.in. opis techniczny lokalu, wskazuje wybraną metodę wyceny oraz uzasadnia dlaczego przy wycenie ją wybrano. Biegły dokonał także analizy i charakterystyki rynku nieruchomości. Dokonał analizy 29 nieruchomości w celu ustalenia średniej ceny za 1 m² powierzchni lokalu. Opinia zawiera także opis procedury szacowania i współczynnika zmiany cen. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej w zakresie błędnie zastosowanej metody porównawczej, w której uwzględniono nieruchomości o stanie technicznym odbiegającym od spornego lokalu. W tym miejscu podnieść należy, że pomimo wezwań (na dzień [...] marca 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r.) skarżąca nie udostępniła lokalu biegłemu. Jak wyjaśnił biegły w opinii (s. 5 opinii) oraz w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. (d.: akta adm., tom 1/2, k. nr 90) oszacowania dokonał "bez wizji lokalnej" i przyjął stan techniczny o średnim standardzie. Podnieść również się godzi, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci np. faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z przeprowadzonym przez nią remontem, jak twierdzi jeszcze przed nabyciem lokalu. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że zbywca – R. D. nabył lokal na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2008 r. z Miastem I. (akta administracyjne tom 1/2, k. nr 31-34). Z aktu notarialnego (§ 4) wynika, że wartość lokalu ustalona została zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego na kwotę [...] zł. Zastosowano obniżkę 70 % z tytułu bonifikaty, w wyniku czego cenę po uwzględnieniu (doliczeniu) kosztów przygotowania lokalu do sprzedaży ustalono na kwotę [...] zł. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że cena lokalu na koniec 2008 r. ustalona i przyjęta przez Miasto I. oraz cena wstępna określona przez organ i przez rzeczoznawcę w opinii są kwotowo zbliżone. Gdyby rzeczywiście lokal był tak zdewastowany jak twierdzi strona skarżąca, że jego wartość rynkowa wynosiła [...] zł, to niewątpliwie już Miasto I. nie ustaliłoby jej przy sprzedaży poprzednikowi na kwotę przekraczającą [...] zł. W tym kontekście zgłaszanie wniosków o przesłuchanie strony i świadka (osoby te nie stawiały się na wezwania), służy wyłącznie zbędnemu przedłużaniu postępowania, gdy okoliczność wartości rynkowej lokalu została ustalona dostatecznie innymi dowodami. Natomiast twierdzenie o przeprowadzeniu remontów i zdewastowanym lokalu należy ocenić jako gołosłowne w kontekście przywołanych dowodów i nie stanowi ono podstawy do zakwestionowania ustaleń organu. Podnieść także należy, że strona niezasadnie zarzuca, jakoby organ oparł się bezkrytycznie na opinii biegłego. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił własne ustalenia w zakresie wartości lokali mieszkalnych. Dokonał odniesienia tych wstępnych ustaleń do wielkości przyjętych przez biegłego. Organ wyliczając średnią cenę za 1 m² uwzględnił zatem cenę odnoszącą się do pięciu lokali, w zakresie których posiadał dane ([...]) oraz cenę za 1 m² przyjętą przez biegłego w wysokości [...] zł/mm². Suma tych wielkości podzielona przez sześć dała kwotę [...] zł/m² przyjętą do ustalenia wartości rynkowej przez organ. W konsekwencji należy stwierdzić, że cena lokalu została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego, jednakże nie wyłącznie na podstawie tego dowodu. Okoliczność, że wartości ustalone wstępnie przez organ oraz przez biegłego są dość zbieżne, nie oznacza bezkrytycznego przyjęcia danych z opinii biegłego. Jeszcze raz podkreślić należy, że kwoty w zakresie ceny rynkowej lokalu przyjęte przez organ podatkowy i biegłego są zbieżne także z kwotą przyjętą przez Prezydenta Miasta I. przy sprzedaży lokalu poprzedniemu właścicielowi. IV. Odnośnie powoływania się na obciążenie nieruchomości hipoteką Sąd zauważa, że z art. 6 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się wg cen rynkowych "bez odliczania długów i ciężarów". W tej materii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2109/10 stwierdzając, że okoliczności o charakterze prawnym w postaci prowadzenia w przedmiotowej relacji do danej rzeczy postępowania egzekucyjnego oraz obciążenia jej (nieruchomości) hipoteką mogą mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą w określonym stosunku cywilnoprawnym cenę. Cena wszak, chociaż jest istotnym elementem stosunku cywilnoprawnego, nie stanowi jednak podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży rzeczy, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. W powołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie stwierdza, że we wskazanym w nim przypadku sprzedaży rzeczy, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy, wartość ta natomiast zdefiniowana została w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. O tym, że prawodawca odróżnia terminy prowadzące do pojęć: ceny sprzedaży i wartości rynkowej rzeczy świadczy niewątpliwie treść całości regulacji prawnych art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., gdzie w podpunktach oznaczonych literami a) i b), które w sprawie niniejszej nie znajdują zastosowania, stanowi się o podstawie opodatkowania w postaci ceny sprzedaży lub wartości przeznaczonej na zapłacenie ceny, podczas gdy w pkt c) mowa jest o wartości rynkowej rzeczy. Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych (...) w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Analizując przytoczony zapis prawny stwierdzić i podkreślić należy, że nie odnosi się on do zindywidualizowanej podmiotowo i przedmiotowo (na przykład wzmiankowanymi powyżej okolicznościami o charakterze prawnym) umowy sprzedaży i wynikającej z niej ceny sprzedaży, ale stanowi o "cenach przeciętnych". Przywołane przeciętne ceny, zgodnie z rozważaną regulacją prawną, to ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Ustanowienie hipoteki nie ma wpływu na stan rzeczy, zasadnie rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące przedmiotową użyteczność i przeznaczenie rzeczy. Przywołane w tekście prawnym art. 6 ust. 2 u.p.c.c. "uwzględnienie stanu" rzeczy powiązane jest też - w jednym sformułowaniu - ze "stopniem zużycia" rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tylko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnym. Sąd w tut. składzie przywołany wyżej pogląd NSA w pełni podziela. Z tych powodów, w ocenie Sądu, ustanowienie hipoteki (w przedmiotowej sprawie obciążenie na kwotę [...] zł) nie ma wpływu na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. V. Reasumując podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. D. Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska