I SA/Bd 514/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Skarżący A. i T. P.pismem z dnia 19 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2004 w kwocie 11.273,20 zł, w części dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą Strony podniosły, że działalność gospodarcza została definitywnie zakończona w 1992r. Podatnicy powołali się przy tym na art. 247 pkt. 2 oraz pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając, że decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Rozpatrując wniosek Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Burmistrza J. z dnia [...] z uwagi na fakt, że żądanie podatników zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia decyzji ostatecznej. Dlatego też, mając na uwadze treść art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Kolegium uznało za zasadne odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji stronie oraz gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tą decyzję. Wskazano , że skoro w niniejszej sprawie decyzję doręczono w dniu 24 lutego 2004r. to okres 5 lat na złożenie wniosku upłynął w dniu 24 lutego 2009r. Wskutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym , którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to dzieli się na etapy. Pierwszym z nich jest etap w którym organ podatkowy bada czy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji i w sytuacji gdy przesłanki negatywne nie zachodzą, organ podatkowy może rozpatrzeć sprawę merytorycznie tj. zbadać czy w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 247 § 1Ordynacji. Natomiast w sytuacji gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki negatywnej zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co w sprawie nastąpiło z uwagi na fakt, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Podkreślono, że bezsporną i niekwestionowaną okolicznością jest, że decyzja ostateczna Burmistrza J. została doręczona podatnikom dnia 24 lutego 2004r. a wniosek o stwierdzenie jej nieważności złożono w piśmie z dnia 18 listopada 2012r. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów skarżących dotyczących 5 letnich terminów przedawnienia, SKO stwierdziło, że podatnicy mylą dwie odrębne instytucje, dotyczące upływu 5 letnich terminów, zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Pięcioletni termin określony wart. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i jest to termin nieprzywracalny. Natomiast wskazywany w odwołaniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zupełnie inny charakter, i ma do niego zastosowanie instytucja przerwania czy zawieszenia biegu przedawnienia, na co wskazują podatnicy w złożonym odwołaniu. W związku z powyższym, skoro termin przewidziany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej to termin zawity, to jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Odnosząc się do twierdzenia, iż podatnicy nieprzerwanie od 2004 r. domagają się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza J., SKO wskazało na pismo Burmistrza J. z dnia 26 marca 2013 r. w którym wyjaśnił, że strony nie wnosiły wcześniej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2004 r. Dotychczasowe postępowanie dotyczyło umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto, organ podatkowy podał, że podatnicy nie odwoływali się od decyzji ustalającej wymiar podatku oraz nie wnosili zarzutów jak i innych środków odwoławczych przysługujących im w ramach postępowania egzekucyjnego, nie twierdzili również wcześniej ( jak to czynią obecnie), że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Dodatkowo wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w pierwszej instancji, mając na uwadze bardzo ogólnie sformułowany wniosek podatników z dnia 19 listopada 2012 r. o weryfikację decyzji Burmistrza J. , z uwagi na odmienny stan faktyczny sprawy, wezwaniem z dnia 18 stycznia 2013 r. zwróciło się do A. i T. P. o sprecyzowanie żądania, wskazując odpowiednie przepisy dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych. W związku z tym, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, na podstawie art. 247 strona skarżąca sformułowała dopiero w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., jako uzupełnienie wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (wpływ do Burmistrza J. w dniu 22 listopada 2012 r.). Reasumując organ stwierdził, że przed dniem 14 stycznia 2013 r. nie wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, natomiast toczące się i zakończone postępowania w trybie odwoławczym, przed Kolegium, dotyczyły decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucono, że zostało wydane niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, co w ocenie podatników uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie naruszono prawo. Uzasadniając skargę strony stwierdziły, że w trwającym ponad 6 lat postępowaniu zostało udowodnione, że prowadzona działalność gospodarcza została zakończona 02 grudnia 1992r. i nigdy nie została wznowiona. Na poparcie swojego twierdzenia podatnicy przywołali szereg dokumentów, m.in. zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., zaświadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z Urzędu Skarbowego, decyzję Burmistrza J. o wykreśleniu z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżący zarzucili niezgodne z istniejącym stanem faktycznym opodatkowanie 2 budynków mieszkalnych o powierzchni 280 m2 oraz 214 m2 . Podali, że posiadają 1 dom w J. przy ul. 1. o powierzchni 140 m2 od roku 1992 i nigdy nie posiadali domów o ww. powierzchni. Jako dowód strony powołały się na decyzję SKO z dnia [...] oraz skorygowaną decyzję podatkową nr [...]. Stwierdziły przy tym ,że nie spowodowało to żadnej korekty naliczanego podatku. Skarżący wyjaśnili, że dom o powierzchni 264 m2 oraz dom w J. o powierzchni 140 m2 posiadali do dnia 05 kwietnia 2002 roku, kiedy aktem notarialnym przekazali dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi swoim dzieciom . Pozostawili sobie dom o powierzchni 140 m2 wraz z budynkami gospodarczymi w J. Oświadczyli, że żadnych innych domów nie posiadają. Skarżący podnieśli, że od 2007r. składając wnioski o umorzenie odsetek od naliczanych zaległości podatkowych wnosili do organów podatkowych o skorygowanie bezprawnie naliczanego podatku od budynków i gruntów przeznaczonych pod działalność gospodarczą. Stwierdzili ponadto, że obecnie w świetle nowych faktów, wyszła na jaw procedura naliczania podatku od budynków mieszkalnych, niezgodnie ze stanem faktycznym, która miała miejsce od kwietnia 2002r. do 03 czerwca 2013r., o czym świadczą decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnicy wskazali przy tym, że skoro postępowanie toczy się nieprzerwanie od 2004 r. i mają miejsce zabezpieczenia hipoteczne, postępowania komornicze to, w ich ocenie, nie może być mowy o 5-cio letnim okresie przedawnienia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, które są niezgodne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2004 na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. , poz. 749 ze zm. dalej "O.p."). Decyzja wymiarowa została doręczona adresatom 24 lutego 2004 r. (w aktach administracyjnych "Spis dokumentów w sprawie wymiaru" str. 9-11). Decyzja ta jest ostateczna. Wnioskiem z dnia 19 listopada 2012 r. Skarżący zwrócili się do Burmistrza J. o weryfikację decyzji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2001, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 . W wyniku wezwania Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona sprecyzowała , że domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza J. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej podatku od nieruchomości (k-6 akt administracyjnych). W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 249 § 1 O. p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany artykuł jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a (przewidującego formę postanowienia). Przechodząc do przesłanek wymienionych expressis verbis w art. 249 § 1 O.p., należy zauważyć, że pierwsza z nich związana jest z upływem czasu. Mianowicie, żądanie wszczęcia postępowania po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji musi spotkać się z odmową. Pięcioletni termin oblicza się w sposób przewidziany w art. 12 § 4 O.p. Termin określony w art. 249 § 1 odpowiada wprawdzie czasem trwania terminowi określonemu w art. 70 § 1, ma jednak zupełnie inny charakter. Nie jest bowiem terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przedawnienia w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9. Nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Dlatego też omawiany termin, odmiennie niż termin określony w art. 70, na który powołuje się m.in. art. 247 § 2, biegnie niezależnie od tego, czy nastąpiła zapłata podatku, czy też nie. Do jego biegu nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Instytucje te, wymienione w art. 70 § 2-6 oraz w art. 68 § 5, dotyczą tylko terminów uregulowanych we wspomnianych artykułach (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2004, s. 642-643). Warto w tym miejscu podać, że w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt V SA 46/00, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin nieprzywracalny. Sąd w tutejszym składzie pogląd ten podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie upłynął termin pięcioletni z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję bowiem doręczono 24 lutego 2004 r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności złożono dopiero w listopadzie 2012 r., a zatem po upływie ponad 8lat od daty jej doręczenia. Odnośnie zarzutu, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż postępowanie w sprawie niezgodnego ze stanem faktycznym naliczania podatku od nieruchomości toczy się nieprzerwanie od 2004r. podkreślić należy że składane wcześniej przez stronę pisma i wnioski oraz rozstrzygnięcia Burmistrza J. oraz SKO dotyczyły kwestii umorzenia zaległości podatkowych. Stosownie do treści pisma Burmistrza J. z dnia 26 marca 2013r. skarżący nie wnosili wcześniej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2004r. Nie budzi wątpliwości , że dopiero pismo z dnia 18 listopada 2012r. (doprecyzowane pismem z dnia 28 stycznia 2013r.) stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zawiera żądanie w tej materii. Organ nie podważa twierdzeń strony, że nie zgadzała się z wyliczeniem wysokości podatku ale składane przez stronę wnioski nie dotyczyły stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dodatkowo wskazać należy, że termin 5-letni z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Do tego terminu nie mają zastosowania przepisy art. 162-163 Ordynacji podatkowej (instytucja przywrócenia terminu). Za trafny należy ocenić pogląd organu o braku podstaw do rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności w kontekście przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O. p., o co wnosiła strona skarżąca, skoro wniosek jest spóźniony. Podkreślić należy, że jeżeli na skutek upływu terminu 5-letniego z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania, to organ podatkowy nie przeprowadza jakichkolwiek dowodów i nie bada sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu zaskarżania decyzji. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. akt V S.A. 2093/00, a Sąd w tut. składzie go w pełni podziela. Odnośnie powołania się przez stronę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 426/10 zauważyć należy, że został on wydany także w sprawie mającej za przedmiot decyzję dotyczącą umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Dudra M. Łent U. Wiśniewska