I SA/Bd 516/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2007 r. sprawy ze skargi L. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [... ] [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących – L. i J. K. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą L. K. i J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: W dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie podatkowe skarżących, w którym wskazali wysokość wspólnego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz kwotę nadpłaconego podatku w wysokości [...]zł. Następnie pismem z dnia 08 grudnia 2006r. podatnicy złożyli korektę powyższego zeznania, w której jako podstawę do jej złożenia wskazali okoliczność zwiększenia kwoty odliczenia z tytułu użytkowania sieci internet. W związku z powyższym kwota należnego zobowiązania podatkowego wynikająca z korekty zeznania wyniosła [...] zł, zaś kwota nadpłaconego podatku [...] zł. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż wniosek o stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty nie jest zasadny, ponieważ skarżący nie byli uprawnieni do skorzystania z rozliczenia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.) albowiem w stosunku do skarżącego J. K. miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie jest prawidłowe, albowiem skarżący nie uzyskiwał w 2005r. przychodów z działalności gospodarczej, a więc ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie miała w stosunku do niego zastosowania a tym samym nie było przeszkód do rozliczenia się w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przywołując przepisy Ordynacji podatkowej wskazali, że osoba nie osiągająca dochodów nie jest podatnikiem w rozumieniu tych przepisów i nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące wspólnego opodatkowania małżonków nie mają zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c cyt. ustawy lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dalej podniósł, iż dla opodatkowania dochodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne konieczne jest złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Oświadczenie składa się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W przypadku podatnika już opodatkowanego w tej formie, jeśli do wskazanego wyżej terminu nie zgłosił on likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z akt sprawy wynika, że J. K. dochody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowywał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie w 2001r. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zawieszeniu działalności, ale do właściwego organu podatkowego nie wpłynęło oświadczenie podatnika o zmianie formy opodatkowania czy też o likwidacji prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego zgłoszenie zawieszenia działalności nie oznacza zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, lecz stanowi jedynie o przerwie w wykonywaniu tej działalności. Fakt zgłoszenia zawieszenia działalności oraz okoliczność nie uzyskiwania dochodów z działalności w okresie przerwy w jej wykonywaniu nie upoważnia organu podatkowego do domniemania, że działalność została zlikwidowana. Ponadto organ podkreślił, że skarżący w okresie zawieszenia działalności składał deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej (nie wykazując wprawdzie faktu osiągnięcia dochodu), co również w jego ocenie stanowi przesłankę o zamiarze kontynuowania czasowo zawieszonej działalności. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, iż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają zastosowania do skarżącego, gdyż nie osiągał on w okresie zawieszenia działalności przychodów, a tym samym nie był podatnikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mają zastosowanie do osób fizycznych również przed osiągnięciem przez nie przychodów z działalności, albowiem zadeklarowanie rozliczania się w formach w niej przewidzianych odbywa się na zasadzie art. 9 ust. 1 tej ustawy, zatem jeszcze przed osiągnięciem przychodu. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż osoba, która nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania lub nie zlikwidowała działalności gospodarczej, na gruncie przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. uznawana jest za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez niewłaściwe przyjęcie, że skarżący nie byli uprawnieni do wspólnego opodatkowania swoich dochodów za 2005r., art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie, że po stronie skarżących nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. a także błędną wykładnię art. 6 ust. 8 cyt. ustawy oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że skarżący był podatnikiem rozliczającym się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wprowadzono ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która obowiązuje od 01 stycznia 2003r. W poprzednim stanie prawnym ustawa nie stanowiła o obowiązku złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, lecz wskazywała jedynie na możliwość zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. W ocenie skarżących brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik, który po tym terminie nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, był opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. Przywołano orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazując, że wprowadzeniu zmian w ustawie nie towarzyszyło wydanie przepisów przejściowych, a tym samym brak jest regulacji wskazujących jak powinien zachować się podatnik w nowej sytuacji prawnej. Konkludując podatnicy wywiedli, że skoro skarżący J. K. nie złożył zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania po wejściu w życie przepisów zmieniających, to pomimo, że wcześniej był opodatkowany w tej formie, brak jest podstaw do uznania, że ta forma opodatkowania miała w stosunku do niego zastosowanie w 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem zryczałtowanym stwierdził, że ideą zmiany było ukonstytuowanie przy opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej jako podstawowej zasady ogólnej, natomiast opodatkowanie dochodów w formie zryczałtowanej oparte zostało o zasadę dobrowolności. W ocenie organu odwoławczego z braku przepisów przejściowych nie można wywodzić, że dla podatnika już opodatkowanego do dnia wejścia zmienionych przepisów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, dla kontynuacji tej formy opodatkowania konieczne było złożenie zawiadomienia o tej formie opodatkowania. Wskazał, że przyjęte w znowelizowanych przepisach ustawy rozwiązanie, jedynie w przypadku rozpoczynania prowadzenia działalności oraz woli zmiany formy opodatkowania wymaga zawiadomienia o tym właściwego organu podatkowego. Ponadto podkreślił, że gdyby przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze za prawidłowego, że niezłożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania skutkować powinno przyjęciem, że opodatkowanie działalności gospodarczej powinno odbywać się na zasadach ogólnych to oznaczałoby, że od dnia 01 stycznia 2003r. skarżący J. K. składając deklaracje PIT-28 nie rozliczał się ze zobowiązania podatkowego we właściwej formie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, według jakich zasad powinien być opodatkowany podatnik prowadzący działalność gospodarczą w 2005r., który przed 2003r. prowadził działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej i do dnia 20 stycznia 2005r. nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. wynikało, że osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, jednakże z możliwością zrzeczenia się go do 20 stycznia roku podatkowego. Przepis art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który to przepis z dniem 1 stycznia 2003r. został wprowadzony przez art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym stanowi natomiast, że podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zostali poddani opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem po roku 2003r. regułą jest, że osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, a jedynie wniosek podatnika złożony właściwemu organowi podatkowemu powoduje, że może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Sądu brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji opodatkowania podatkiem zryczałtowanym osób fizycznych, które prowadząc działalność gospodarczą w 2002r. nie złożyły oświadczenia o wyborze formy opodatkowania po 1 stycznia 2003r. powoduje, iż osoby te z mocy prawa zostają objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych. Wnioski takie wypływają z wykładni językowej i systemowej. Normy wynikającej z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych." nie można interpretować w oderwaniu od pierwszej części tego przepisu, który stanowił, iż ,,Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu." Umiejscowienie tych norm w jednej jednostce redakcyjnej (art. 9 ust. 1 ustawy) wskazuje na to, iż stanowią one pewną całość znaczeniową, czego organy w niniejszej sprawie nie zauważyły. Podatnik nie może bowiem w świetle tak brzmiącego przepisu "nadal" prowadzić działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie określonym w art. 9 ust. 1 zd. 1 ustawy. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który od dnia 1 stycznia 2003r. przewiduje regułę opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, chyba że złożą one stosowny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy zryczałtowanej. Ponieważ w procesie stosowania prawa należy zmierzać do takiej wykładni przepisów, która nie prowadzi do ich wzajemnej sprzeczności, równocześnie zapewniając spójność i jednolitość systemu prawa, należy przyjąć za niedopuszczalną wykładnię zmierzającą do wniosku, iż podatnicy, którzy zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ nie podjęły działań określonych w tym przepisie, równocześnie, na podstawie art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają tej formie opodatkowania. Stąd też stanowisko organów w niniejszej sprawie należy uznać za niezgodne z prawem. Należy podkreślić, że identyczny pogląd w analogicznych sprawach wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 578/06 i FSK 579/06 a także w wyroku z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 37/06. Konkludując należy stwierdzić, iż skoro w stosunku do skarżących w 2005r. nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych to nie było przeszkód, aby zastosować wobec podatników art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. L. Kleczkowski T. Liwacz E. Kruppik-Świetlicka .