I SA/Bd 517/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego oddala skargę Syg akt I SA/Bd 517/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. uznające stanowisko Spółki w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych związanych z modernizacją i rozbudową oczyszczalni ścieków we W. za nieprawidłowe – odmówił uchylenia oraz zmiany przedmiotowego postanowienia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Przedsiębiorstwo W. Spółka z o.o. wystąpiła w styczniu 2005r. do [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych związanych z modernizacją i rozbudową oczyszczalni ścieków we W. Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że zgodnie z art.146 ust 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, do 31 grudnia 2007r. w stosunku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z infrastrukturą towarzyszącą stosuje się stawkę 7%. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, iż za infrastrukturę towarzyszącą uważa się m.in. oczyszczalnie ścieków, jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym, zdaniem Spółki, nie jest wymagany wyłączny związek z tymi obiektami oraz nie jest określony minimalny zakres tego związku. W konsekwencji jakikolwiek związek infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym uprawnia Spółkę do opodatkowania przedmiotowej usługi w całości stawką 7%. Postanowieniem z [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. udzielił informacji, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest błędne, gdyż roboty budowlano-montażowe związane z modernizacją i rozbudową oczyszczalni ścieków we W., jako związane zarówno z budownictwem mieszkaniowym, jak i z obiektami przemysłowymi podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% tylko w tej części, która jest związana z budownictwem mieszkaniowym, w pozostałej zaś części stawką podstawową - 22%. Pismem z [...] 2005r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i udzielenie odpowiedzi zgodnie z jej stanowiskiem zawartym we wniosku z [...] 2005r. W ocenie strony stanowisko organu podatkowego nie daje odpowiedzi na zgłaszaną wątpliwość, gdyż Spółka nie ma możliwości podzielenia inwestycji w taki sposób, aby wyodrębnić z niej część, dla której można stosować stawkę preferencyjną. Powołała się na wyjaśnienia dwóch organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] 2004r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2004r. potwierdzające jej stanowisko w sprawie. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art.146 ust.1 pkt. 2 lit.a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast w myśl art.146 ust.3 przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się:1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ustawa nie wskazuje trybu i sposobu wydzielenia tej infrastruktury z podstawy opodatkowania. Jednak przepis art.146 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi, że stawka podatku 7% odnosi się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, natomiast nie przewiduje zastosowania stawki preferencyjnej dla robót budowlano-montażowych dotyczących innej infrastruktury niż infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. W związku z tym prawo do stosowania stawki 7% do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą jest uzależnione od tego, czy i w jakim zakresie czynności wykonywane przez podatnika będą dotyczyć infrastruktury towarzyszącej związanej z określonymi w art. 2 pkt. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obiektami (czyli obiektami budownictwa mieszkaniowego), czy też z obiektami o innej klasyfikacji. W przypadku, gdy infrastruktura towarzysząca jest związana tylko z budownictwem mieszkaniowym, roboty budowlane jej dotyczące należy opodatkować stawką 7%. Natomiast gdy infrastruktura ta będzie miała związek z budynkami mieszkaniowymi oraz obiektami o innym charakterze należy wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7%, a do pozostałej części wykonywanych prac zastosować stawkę 22%. W związku z powyższym, jeżeli nie cała prowadzona przez Spółkę inwestycja jest związana z budownictwem mieszkaniowym, nie można do niej w całości zastosować stawki 7%. Taką stawkę można zastosować tylko do części inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym. Przy czym przy ustalaniu takiego związku należy mieć na uwadze cel i powody, dla których podejmowane są prace w ramach danej inwestycji oraz jej charakter. Jeżeli z planów i projektu inwestycji można ustalić bezpośredni związek z budownictwem mieszkaniowym, to można również zastosować stawkę 7%. Organ odwoławczy odniósł się do argumentu zażalenia, iż nie jest możliwy podział inwestycji, by wyodrębnić z niej część, dla której można stosować stawkę preferencyjną. Wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż prace remontowo-budowlane oraz remonty i roboty konserwacyjne spełniają określone w art.146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku, czyli są związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. To właśnie podatnik we własnym zakresie, na podstawie dokumentów, z których może wynikać charakter prowadzonych prac, w tym zawartych umów, planów i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, planów zagospodarowania przestrzennego czy też innych dokumentów, powinien wykazać istnienie oraz zakres takiego związku, gdyż od tego uzależniona jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki. Odnosząc się do interpretacji wydawanych przez inne, wskazane prze stronę organy podatkowe i kwestii dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, na podstawie przedstawionego przez nich we wniosku stanu faktycznego danej sprawy. Powoływanie się na stanowisko innych organów podatkowych nie może być podstawą do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponadto wskazał, że zawarta w zaskarżonym postanowieniu opinia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., czego z kolei nie zauważyła Spółka, jest zbieżna z opiniami innych organów podatkowych przedstawionymi w opublikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów informacjach o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zrozumienie treści normy prawnej przy ocenie możliwości zastosowania w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art.120 ordynacji podatkowej, formułującego zasadę ogólną procedury podatkowej - działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa - przez dopuszczenie się nadinterpretacji przepisów oraz naruszenie w zaskarżonej decyzji zasady państwa prawnego - zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP, której wyrazem w obszarze prawa podatkowego jest zasada powszechności i równości opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała dotychczasowy przebieg postępowania oceniając, że orzeczenia organów obu instancji naruszają prawo. Spór w sprawie dotyczy tego, jak rozumieć wyraz "związane" zawarty w art.146 ust.1 pkt. 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis w terminie do 31 grudnia 2007r. na roboty budowlano - montażowe związane z infrastruktura towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu nakazuje stosować stawkę 7% na całość wykonywanych robót. Ta kwestia, w ocenie strony, determinuje wybór stawki podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych, jeżeli infrastruktura budownictwa mieszkaniowego jest także wykorzystywana przez obiekty przemysłowe to należy wyodrębnić cześć związaną z budownictwem mieszkaniowym oraz pozostałe obiekty. Skarżąca podkreśliła, że realizuje zadanie "Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków we W.", w ramach którego wykonywane są roboty budowlano – montażowe na grupowej oczyszczalni ścieków, do której odprowadzane i oczyszczane są ścieki komunalne (związane z budownictwem mieszkaniowym) oraz ścieki przemysłowe. Większość ścieków stanowią ścieki komunalne. Dokumentacja projektowo - kosztorysowa tego zadania nie rozróżnia oczyszczania ścieków komunalnych i przemysłowych. Nie można określić, jaka część jednej maszyny, jaka część robót np. betonowanie zbiornika dotyczy ścieków komunalnych, służy oczyszczaniu ścieków związanych z infrastrukturą mieszkaniową a jaka dotyczy ścieków przemysłowych. Ścieki z budynków mieszkalnych i przemysłowych odprowadzane są rurociągami do jednej sieci kanalizacyjnej, która wprowadza zmieszane ścieki do oczyszczalni i tam są oczyszczane i odprowadzane do rzeki. Skarżąca podkreśliła, że sugestia zawarta w postanowieniu organów podatkowych obu instancji, aby dla prawidłowego opodatkowania wyodrębnić cześć związaną z budownictwem mieszkaniowym (i opodatkować ją stawką 7 %) oraz pozostałe obiekty ( w tym przypadku będzie obowiązywała stawka 22 % ) jest niewykonalna i nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że art. 146 ust.1 pkt. 2 lit.a cyt. ustawy nie wspomina o takim wyodrębnieniu; z przepisu tego nie wynika, aby związek z budownictwem mieszkaniowym i towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną miał mieć charakter bezpośredni w takim rozumieniu jak to zawarł organ podatkowy II instancji używając na str. 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyrazu "tylko". Wręcz przeciwnie, wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi tu o jakikolwiek związek - także pośredni, służący budownictwu mieszkaniowemu, o którym mowa w art. 2 pkt. 12 cyt. ustawy. Tak rozumiany związek z budownictwem mieszkaniowym umożliwia, zgodnie z wolą ustawodawcy, objęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu jak również roboty budowlano-montażowe służące jej tworzeniu preferowaną stawką podatku VAT niezależnie od tego, że cześć owej infrastruktury może być także wykorzystywana dla ścieków przemysłowych. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego i literaturze przedmiotu już dawno ugruntował się pogląd, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Przykładem takiej błędnej wykładni jest także dokonana w sprawie nadinterpretacja przepisu, rozumiana jako przypisywanie dyspozycji przepisu szerszego zakresu przedmiotowego, niż określony w jego komparycji. Organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony i sprzeczny z utrwaloną praktyką zawęziły rozumienie przepisu prawnego - art. 146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, a z drugiej strony wręcz wykreowały przepis, którym nakazały wyodrębnić część spornej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7% a wykonawstwo pozostałych obiektów opodatkować stawką 22%. Skarżąca, wzorem zażalenia, podniosła, że nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego. Organ podatkowy I instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia powinien był zweryfikować jego prawidłowość, porównując jego treść z treścią innych informacji, uprzednio udzielonych przez organy podatkowe w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a w razie stwierdzenia rozbieżności podjąć w trybie wewnętrznym odpowiednie działania w celu ich usunięcia. Nie powinno się bowiem różnicować interpretacji prawa podatkowego w zależności od tego, któremu organowi ze względu na właściwość miejscową podatnik podlega. Wydanie postanowienia sprzecznego w wymowie z opublikowanymi informacjami udzielonymi w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, należy traktować jako rażące naruszenie prawa, gdyż sprzeniewierza się zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, wywiedzionym z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Instytucja wiążących interpretacji prawa podatkowego powołana została nowelizacją ordynacji podatkowej z 02 lipca 2004r i weszła w życie od dnia 01 stycznia 2005r. Mający w sprawie zastosowanie art. 14a par.1 ordynacji podatkowej wskazuje, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Problemem podstawowym w sprawie jest kwestia sądowego zakresu kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" tzn. czy sąd winien oceniać merytoryczne stanowisko organów, czy powinien ograniczyć się do analizy zgodności z prawem postępowania w sprawie interpretacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż charakter prawny orzeczeń wydawanych przez organy obu instancji determinuje zakres dokonywanej formalnej kontroli rozstrzygnięcia. Niewątpliwie urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze albowiem nie ma dla strony wiążącego charakteru, nie nakłada obowiązku jej stosowania. Zgodnie z art. 14a par.2 i 3 ordynacji podatkowej składając wniosek podatnik jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie; interpretacja zawiera ocenę prawną tak przedstawionego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Orzeczenie organu w takiej sprawie nie stanowi żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia pogląd organu (w odpowiedzi na pogląd strony) dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy. Nadanie "odpowiedzi" organu prawnej formy postanowienia (w pierwszej instancji) i decyzji (w drugiej instancji) nie zmienia charakteru interpretacji, nadal nie jest ona aktem stosowania prawa. Kontrolując merytorycznie rozstrzygnięcie organu, sąd orzekający w sprawie faktycznie sam dokonywałby interpretacji prawa. Wówczas byłaby to już wykładnia dokonana przez sąd, do której podatnik także nie musiałby się zastosować. Zdaniem Sądu, aczkolwiek ustawodawca nadał zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu formę decyzji a w art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Mając na uwadze również treść art. 145 par.1 w.w. ustawy, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć wpływ na wynik sprawy - należy przy zakresie kontroli uwzględniać wyjątkowy charakter rozstrzygnięcia organów w sprawie interpretacji, którym nawet ustawodawca przypisał niekonsekwentną formę. W świetle powyższych argumentów Sąd uznał, że konstrukcja prawna omawianych interpretacji zawęża sądową kontrolę do kwestii natury formalnej postępowania i rozstrzygnięcia. Dokonując takiej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Postanowienie z 31 marca 2005r wydane zostało przez właściwy organ do rozpatrzenia wniosku strony, zgodnie z art. 14a par.1 ordynacji podatkowej. Treść interpretacji nie ograniczała się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, ale zgodnie z art. 14a par 3 ordynacji organ pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po rozpatrzeniu zażalenia, nie stwierdzając podstaw do jego uwzględnienia w oparciu o art. 14b par.5 ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Postępowanie i rozstrzygnięcie nie naruszało zasad określonych w art. 14a-14d ordynacji podatkowej regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.