I SA/Bd 517/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Skarżący A..i T. P. pismem z dnia 19 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007 w kwocie 12.118,00 zł, w części dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą Strony podniosły, że działalność gospodarcza została definitywnie zakończona w 1992r. Podatnicy powołali się przy tym na art. 247 pkt. 2 oraz pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając, że decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Rozpatrując wniosek Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...]r. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza J. z dnia [...] Organ wskazał, że decyzja ta została uchylona przez organ I instancji decyzją z dnia [...]. nr [...] poprzez ustalenie nowej kwoty na rok 2007 w wysokości 7.931,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 04 lipca 2007 r. i stała się ostateczna. Dlatego też, mając na uwadze treść art. 249 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, Kolegium uznało za zasadne odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji stronie oraz gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tą decyzję. Jednocześnie Kolegium, uznało, że żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, a okoliczność ta stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która została uchylona. Wskutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.utrzymało w mocy decyzję z dnia [...]. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza J. z dnia [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiot sporu nie dotyczy decyzji ostatecznej. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest w takiej sytuacji niedopuszczalne, gdyż zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga, by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Zdaniem organu tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która przestała istnieć na skutek np. uchylenia w innym trybie nadzwyczajnym, jest sprzeczne z powyższym celem. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji, SKO podkreśliło, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych wart. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to dzieli się na etapy. Pierwszym z nich jest etap, w którym organ podatkowy bada, czy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i w sytuacji, gdy przesłanki negatywne nie zachodzą, organ podatkowy może rozpoznać sprawę merytorycznie. Natomiast, w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanki negatywnej, zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co też w przedmiotowej sprawie nastąpiło z uwagi na fakt, że żądanie dotyczyło wzruszenia decyzji nieostatecznej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Kolegium nie mogło zbadać merytorycznie sprawy. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów skarżących dotyczących 5 letnich terminów przedawnienia, SKO stwierdziło, że podatnicy mylą dwie odrębne instytucje, dotyczące upływu 5 letnich terminów, zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Pięcioletni termin określony w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i jest to termin nieprzywracalny. Natomiast wskazywany w odwołaniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zupełnie inny charakter, i ma do niego zastosowanie instytucja przerwania czy zawieszenia biegu przedawnienia, na co wskazują podatnicy w złożonym odwołaniu. W związku z powyższym, skoro termin przewidziany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej to termin zawity, to jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Odnosząc się do twierdzenia, iż podatnicy nieprzerwanie od 2004 r. domagają się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza J., SKO wskazało na pismo Burmistrza J. z dnia 26 marca 2013 r. w którym wyjaśnił, że strony nie wnosiły wcześniej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007 r. Dotychczasowe postępowanie dotyczyło umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto, organ podatkowy podał, że podatnicy nie odwoływali się od decyzji ustalającej wymiar podatku oraz nie wnosili zarzutów jak i innych środków odwoławczych przysługujących im w ramach postępowania egzekucyjnego, nie twierdzili również wcześniej ( jak to czynią obecnie), że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Dodatkowo wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w pierwszej instancji, mając na uwadze bardzo ogólnie sformułowany wniosek podatników z dnia 19 listopada 2012 r. o weryfikację decyzji Burmistrza J., z uwagi na odmienny stan faktyczny sprawy, wezwaniem z dnia 18 stycznia 2013 r. zwróciło się do A. i T. P. o sprecyzowanie żądania, wskazując odpowiednie przepisy dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych. W związku z tym, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, ale nieostatecznej na podstawie art. 247 strona skarżąca sformułowała dopiero w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., jako uzupełnienie wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (wpływ do Burmistrza J. w dniu 22 listopada 2012 r.). Reasumując organ stwierdził, że przed dniem 14 stycznia 2013 r. nie wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, natomiast toczące się i zakończone postępowania w trybie odwoławczym, przed Kolegium, dotyczyły decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucono, że zostało wydane niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, co w ocenie podatników uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie naruszono prawo. Uzasadniając skargę strony stwierdziły, że w trwającym ponad 6 lat postępowaniu zostało udowodnione, że prowadzona działalność gospodarcza została zakończona 02 grudnia 1992r. i nigdy nie została wznowiona. Na poparcie swojego twierdzenia podatnicy przywołali szereg dokumentów, m.in. zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., zaświadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z Urzędu Skarbowego, decyzję Burmistrza J. o wykreśleniu z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżący zarzucili niezgodne z istniejącym stanem faktycznym opodatkowanie 2 budynków mieszkalnych o powierzchni 280 m2 oraz 214 m2 . Podali, że posiadają 1 dom w J. przy ul. 1. o powierzchni 140 m2 od roku 1992 i nigdy nie posiadali domów o ww. powierzchni. Jako dowód strony powołały się na decyzję SKO z dnia [...] roku oraz skorygowaną decyzję podatkową nr [...] Stwierdziły przy tym ,że nie spowodowało to żadnej korekty naliczanego podatku. Skarżący wyjaśnili, że dom o powierzchni 264 m2 oraz dom w J. o powierzchni 140 m2 posiadali do dnia 05 kwietnia 2002 roku, kiedy aktem notarialnym przekazali dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi swoim dzieciom . Pozostawili sobie dom o powierzchni 140 m2 wraz z budynkami gospodarczymi w J. . Oświadczyli, że żadnych innych domów nie posiadają. Skarżący podnieśli, że od 2007r. składając wnioski o umorzenie odsetek od naliczanych zaległości podatkowych wnosili do organów podatkowych o skorygowanie bezprawnie naliczanego podatku od budynków i gruntów przeznaczonych pod działalność gospodarczą. Stwierdzili ponadto, że obecnie w świetle nowych faktów, wyszła na jaw procedura naliczania podatku od budynków mieszkalnych, niezgodnie ze stanem faktycznym, która miała miejsce od kwietnia 2002r. do 03 czerwca 2013r., o czym świadczą decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnicy wskazali przy tym, że skoro postępowanie toczy się nieprzerwanie od 2004 r. i mają miejsce zabezpieczenia hipoteczne, postępowania komornicze to, w ich ocenie, nie może być mowy o 5-cio letnim okresie przedawnienia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, które są niezgodne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w wyżej określonych granicach Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym je wyeliminowanie z obiegu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzja utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza J. z dnia [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007. Na wstępie zaznaczyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych uregulowana w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. W tym zakresie możliwość stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się: stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania oraz postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Są to szczególne środki kontroli decyzji ostatecznych, zaś ich granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. Stosownie do przepisu art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie zaś z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub, sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych po pierwsze, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności podlegają badaniu przesłanki warunkujące jego uruchomienie, po drugie zaś, że katalog tych przesłanek nie jest katalogiem zamkniętym, a ich wyliczenia ma charakter jedynie przykładowy - "organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli w szczególności". W konsekwencji, na gruncie przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, za w pełni uprawnione uznać należy twierdzenie, że ustawodawca wprost dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn, niż te, które w przepisie tym (przykładowo jedynie) wymienił. Skoro więc wprowadzenie do wyliczenia zawartego w § 1 art. 249 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do konwencji językowej wskazującej na jedynie przykładowe wymienienie negatywnych przesłanek skutkujących odmową wszczęcia postępowania nadzwyczajnego - poprzedzone zostało zwrotem "w szczególności" - to poza sporem jest, że kreowany w ten sposób otwarty katalog przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może być i powinien uzupełniany o takie sytuacje, które w świetle normatywnej zasad ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że decyzja Burmistrza J. z dnia [...] została uchylona przez ten sam organ decyzją z dnia [...] nr [...] ustalającą nową kwotę zobowiązania na rok 2007 w wysokości 7.931,00 zł. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest w takiej sytuacji niedopuszczalne, co jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz poglądami doktryny. W związku z tym, wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania jest w pełni uzasadnione, gdyż zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Zdaniem Sądu organ podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro przywołany przepis wymaga, by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która przestała istnieć na skutek np. uchylenia w innym trybie nadzwyczajnym, jest sprzeczne z powyższym celem. Odnośnie zarzutu, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż postępowanie w sprawie niezgodnego ze stanem faktycznym naliczania podatku od nieruchomości toczy się nieprzerwanie od 2004r. podkreślić należy że składane wcześniej przez stronę pisma i wnioski oraz rozstrzygnięcia Burmistrza J. oraz SKO dotyczyły kwestii umorzenia zaległości podatkowych. Stosownie do treści pisma Burmistrza J. z dnia 26 marca 2013r. skarżący nie wnosili wcześniej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007r. nie budzi wątpliwości , że dopiero pismo z dnia 18 listopada 2012r. (doprecyzowane pismem z dnia 28 stycznia 2013r.) stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zawiera żądanie w tej materii. Organ nie podważa twierdzeń strony, że nie zgadzała się z wyliczeniem wysokości podatku ale składane przez stronę wnioski nie dotyczyły stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnośnie powołania się przez stronę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 426/10 zauważyć należy, że został on wydany także w sprawie mającej za przedmiot decyzję dotyczącą umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Dudra M. Łent U. Wiśniewska