I SA/Bd 519/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie WSA Teresa Liwacz, Leszek Kleczkowski (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunalnego "K." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oddala skargę I SA/Bd 519/04 UZASADNIENIE W dniu 19 lutego 2004r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2004r. z wykazaną w niej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotą do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przedłużył do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r. Czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie sprawdzenia zasadności bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług wykazały, iż Spółka naruszyła postanowienia zawarte w przepisie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie w styczniu 2004r. kwoty bezpośredniego zwrotu podatku, albowiem ujęty w deklaracji podatek naliczony wynikający z faktur zakupu ze stycznia 2004r. jak i faktur otrzymanych w poprzednich okresach wykazanych jako kwota nadwyżki z poprzednich deklaracji i zapłaconych w terminie późniejszym był wyższy od kwoty limitu stanowiącego 22% kwoty obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa - 22% stawka podatku od towarów i usług. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...], Nr [...], którą określił za styczeń 2004r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy powiększoną o kwotę [...] zł od zakupów środków trwałych, jak również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W złożonym w dniu 22 czerwca 2004 r. odwołaniu - powołując się na wyjaśnienia zawarte w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 listopada 2002r. Nr [...] stanowiącym, iż do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się również faktury, które podatnik otrzymał w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym - Spółka zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 21 ust. 2a i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług wnosząc jednocześnie o uchylenie jej w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zastrzeżenia Spółki wzbudzało także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sporny okres na mocy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W myśl zaś przepisu art. 21 ust. 2 ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Stosownie do art. 21 ust.2 a ustawy kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Natomiast ust. 4 powołanego art. 21 stanowi, iż w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%, ma prawo do zadeklarowania kwoty zwrotu maksymalnie do wysokości limitu, lecz może żądać do zwrotu tylko w takiej wysokości jaka odpowiada kwocie podatku naliczonego z faktur w całości uregulowanych oraz z dokumentów celnych, z których podatek naliczony został zapłacony. Dyrektor Izby zaznaczył jednak, że jak wynika z ust. 2b omawianego art.21, warunek z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. warunek zapłaty, nie dotyczy tej części kwoty zwrotu, która związana jest z nabyciem towarów wymienionych w art. 21 ust. 3 (tj. które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka naruszyła postanowienia zawarte w wyżej omawianych przepisach poprzez zawyżenie w styczniu 2004r. kwoty bezpośredniego zwrotu podatku, albowiem wykazany w deklaracji podatek naliczony wynikający z faktur zakupu ze stycznia 2004r. jak i faktur otrzymanych w poprzednich okresach wykazanych jako kwota nadwyżki z poprzednich deklaracji i zapłaconych w terminie późniejszym był wyższy od kwoty limitu stanowiącego 22% kwoty obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa - 22% stawka podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę dyspozycje zawarte we wskazanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem Dyrektora Izby stwierdzić należy, iż aby Spółka mogła uzyskać zwrot różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, cały podatek naliczony wykazany w deklaracji - który na mocy art. 21 ust. 4 nie może być wyższy od kwoty stanowiącej 22% kwoty obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka 22% - powinien wynikać z faktur zakupów, które zostały w całości uregulowane. Organ odwoławczy podzielił zaprezentowany w odwołaniu pogląd Spółki, iż w sytuacji gdy zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu danego miesiąca wynika również z kwoty z "przeniesienia" z poprzedniego okresu rozliczeniowego, nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy, jeżeli zostanie wykazane, że do dnia złożenia rozliczenia VAT-7 zostały uregulowane należności z faktur i podatek z dokumentów celnych za poprzednie miesiące, jednak zwrot ten zdeterminowany jest limitem ustalonym z uwzględnieniem art.21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22% sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1, uwzględniającymi nabycie towarów i usług, o których mowa w ust. 3 art.21. W świetle wskazanych ustaleń Dyrektor Izby uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, który oceniając wszystkie okoliczności faktyczne doszedł do przekonania, że maksymalny zwrot podatku od towarów i usług nie może przekroczyć kwoty stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego według stawek niższych niż podstawowa. Ponieważ w przedmiotowej sprawie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r. Spółka zadeklarowała zwrot w kwocie przekraczającej ustawowe ograniczenie co do jego wysokości określone w ust. 4 art.21 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji prawidłowo również określił za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy powiększoną o kwotę [...] zł od zakupów środków trwałych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2004r., Spółka zawyżyła kwotę żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wobec czego organ podatkowy zobligowany był do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł, co odpowiada 30% kwoty zawyżenia. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004r., co wynika z treści art. 175 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), jednakże w niniejszej sprawie, co jest poza sporem, obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., która przewidywała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W tym czasie też Spółka podejmowała decyzje gospodarcze mając świadomość obowiązywania tejże ustawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, zdaniem organu odwoławczego, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy jest niejako pochodną określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości następującą automatycznie i niezależnie od woli organu podatkowego. Podkreślono również, iż w obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. ustawie w art. 109 ust. 5 ustawodawca przewidział takie same sankcje z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby, wobec braku w nowej ustawie przepisów przejściowych dotyczących stosowania w tym zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. należy przy orzekaniu stosować regułę lex retro non agit, która mówi, że nie można stosować wprowadzonych później przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Dyrektor dodał również, że skoro nowa ustawa nie przewiduje zmian, co do omawianego zakresu sankcjonowania to nie można w tej sprawie mówić o stosowaniu reguły lex benignior, nakazującej - w razie stwierdzenia sprzeczności w zakresie sankcji prawno - finansowych - uznać za wiążącą ustawę "bardziej łaskawą", mniej surową w stosunku do sprawcy czynu naruszającego prawo. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W złożonej skardze Spółka wskazując na naruszenie art.247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji wnosi o uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreśla, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter ustalający. Spółka wywodzi, że skoro decyzja została doręczona po dniu 1 maja 2004 r., to w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana bez podstawy materialnoprawnej. Art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w dacie doręczenia decyzji już nie obowiązywał. Brak jest również podstaw do stosowania art.109 ustawy z 11 marca 2004 r., ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do stanów faktycznych występujących pod rządami ustawy nowej. Spółka podnosi też, iż obowiązek podatkowy od dodatkowego zobowiązania podatkowego nie był uregulowany w ustawie o podatku od towarów i usług Twierdzi, iż ustawodawca nie wprowadził w przepisach przejściowych żadnych upoważnień do stosowania "sankcyjnych" norm z ustawy z 1993 r. do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie ustawy z 2004r., ani też nie zawarł norm, które pozwalałyby ustalać dodatkowe zobowiązanie według ustawy nowej do stanów faktycznych sprzed jej wejścia w życie. Natomiast w części dotyczącej określenia wysokości zwrotu i nadwyżki podlegającej rozliczeniu miesiącach następnych decyzja, zdaniem skarżącej jest uprawniona albowiem ma charakter deklaratoryjny i opiera się na przepisach obowiązujących za okres badany, stąd w tej części jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania sankcji z art.27 ust.6. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), która utraciła moc, na podstawie art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ), z dniem 1 maja 2004 r. "Nowa" ustawa w przepisach przejściowych nie reguluje kwestii związanych ze stosowaniem sankcji. Ustawa ta w art. 109 ust.5 zawiera regulację podobną do treści art.27 ust.6 poprzedniej ustawy. Art.109 ust.5 można jednak stosować do zdarzeń zaistniałych pod rządami "nowej" ustawy. Zgodnie z przepisem art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Należy zgodzić się ze skarżącym, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji ustalającej. Za takim charakterem tej decyzji przemawia sposób powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z konstrukcji sankcji podatkowej nie wynika, żeby podatnik dokonywał samoobliczenia zobowiązania. Zasadne jest więc twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania z zaistnieniem określonego zdarzenia, które wywoływałoby skutek przewidziany w art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 Ordynacji, a więc decyzja ustalająca kreuje to zobowiązanie. Takie też stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001r., III SA 2580/00, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997 r., III SA 1073/95, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2674/94) Strona skarżąca wywodzi z tego, że skoro "stara" ustawa o podatku od towarów i usług, na podstawie której sankcja została wymierzona utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie po dniu 1 maja 2004 r., to tym samym odpadła podstawa prawna do wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Wskazuje przy tym na naruszenie art. 217 Konstytucji i art. 247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest słuszny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Choć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mówią wprost o tym, co jest zdarzeniem powodującym powstanie tego obowiązku, z którego wynika dodatkowe zobowiązanie, to zdaniem Sądu tym zdarzeniem jest powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001r., III RN 103/00, POP 2003, nr 3, s.173-175; A.Hanusz, J. Leńczuk, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSP 2003, nr 3, poz. 31). Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska skarżącego, iż ze wskazanej ustawy nie wynika obowiązek podatkowy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie w art.4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zobowiązanie podatkowe wynika zaś z obowiązku podatkowego ( art.5 Ordynacji podatkowej ). Zobowiązanie jest konkretyzacją w sposób prawem przewidziany obowiązku podatkowego i zawiera się niejako w tym drugim. W trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie organ podatkowy określa jedynie na podstawie przepisów ustawy konsekwencje finansowe powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Zobowiązanie jest wprawdzie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednakże decyzja ta ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że sankcja podatkowa powinna być wymierzana według przepisów obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania miały miejsce w styczniu 2004 r. W związku z tym powinno stosować się przepisy prawne obowiązujące w tym okresie. Art. 27 ust. 6 wskazanej ustawy stanowiłby w rozpatrywanej sprawie podstawę wymierzenia sankcji także wówczas gdyby uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zaistnienie nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2807/02). Sąd natomiast nie podziela poglądu wiążącego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego z chwilą wydania decyzji określającej wysokość "podstawowego" zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.