I SA/Bd 52/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 52/12 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą P. Sp. z o.o. w R. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 61.065 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2008 wykazała stratę podatkową w wysokości 61.390,06 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania polegały na zaniżeniu przychodów o kwotę 377.349,23 zł z tytułu otrzymanych pieniędzy, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako ustawa pdop). Ponadto Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.436,37 zł z tytułu wydatków dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu, czym naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy pdop. W związku z powyższym decyzją z 25 sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 61.065 zł. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła, że organ bezprawnie zaliczył kwotę 377.349,23 zł jako przychody do opodatkowania. W ocenie Skarżącej bezprawność ta wynika z braku odniesienia otrzymanych przychodów do treści art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy pdop, który stanowi, iż przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy pdop. W konsekwencji z zakresu działania ustawy wyłączona jest działalność rolnicza. Natomiast z działalności rolniczej wykluczonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały wyłączone tylko i wyłącznie działy specjalne produkcji rolnej. Spółka podniosła ponadto, że do przychodów wyłączonych z opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności rolniczej zalicza się także wszelkiego rodzaju dopłaty bezpośrednie do powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, jak i do określonych upraw produkcji roślinnej. Należy je traktować jako dopłaty do bieżącej działalności rolniczej a przyznane podatnikowi płatności bezpośrednie do gruntów rolnych stanowią źródło przychodów z działalności rolniczej, do których przepisy ustawy pdop nie mają zastosowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż Skarżąca w 2008r. otrzymała na swoje konto bankowe od P. Sp. z o.o. w R. (PR-P w R.) pieniądze w łącznej wysokości 377.349,23 zł (114.717,16 zł z tytułu płatności do gruntów rolnych i płatności cukrowej za 5,5 miesięcy 2007r. oraz 262.632,07 zł z tytułu przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego), jak również zaewidencjonowała powyższy przychód na koncie 760-1 "pozostałe przychody operacyjne - rolnictwo", i zakwalifikowała go do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych jako związanych z działalnością rolniczą. Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z powyższym, zdaniem organu, otrzymane środki pieniężne w kwocie 377.349,23 zł podlegają opodatkowaniu, a momentem powstania przychodu pieniężnego jest data ich otrzymania. Organ odniósł się do argumentacji Skarżącej, że z umowy dzierżawy nieruchomości rolnej z dnia 13 sierpnia 2007r. oraz porozumienia nr 1/2007 zawartego 13 sierpnia 2007r. pomiędzy PR-P w R.. a Skarżącą wynika, że dopłaty otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w ramach wsparcia bezpośredniego w okresie trwania umowy dzierżawy będzie otrzymywał dzierżawca gruntów, tj. Skarżąca, natomiast stroną występującą z wnioskiem do właściwej agencji o dopłaty będzie PR-P w R. jako właściciel gruntów. W ocenie Skarżącej o ile otrzymała przychód w związku z dopłatami obszarowymi, to bez względu na tytuł prawny jego otrzymania (jego pochodzenia i stanowienia) ma prawo traktować te przychody jako wyłączone z opodatkowania. Dyrektor uznał takie stanowisko za nieuzasadnione, ponieważ beneficjentem dopłat bezpośrednich i podmiotem kwalifikującym się do objęcia płatności było PR-P w R., a nie Skarżąca. Organ podkreślił w tym kontekście, że to właśnie PR-P w R. złożyło wnioski do ARiMR oraz podmiotowi temu, jako uprawnionemu wnioskodawcy, po spełnieniu wymaganych przepisami warunków Agencja te płatności przyznała. Organ wskazał, że z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych (Dz. U. Nr 35, poz. 217 ze zm.) wynika, że płatności bezpośrednie do gruntów rolnych przysługują m.in. osobie prawnej, będącej posiadaczem gospodarstwa rolnego tj. producentowi rolnemu, na będące w jej posiadaniu grunty rolne w dniu 31 maja roku, w którym składany jest wniosek o płatność. Skarżąca w dniu 31 maja 2007r. nie spełniała tego warunku. Organ podkreślił, że w przypadku przekazania gospodarstwa, a więc np. sprzedaży czy dzierżawy, płatności obszarowe może otrzymać przejmujący to gospodarstwo, pod warunkiem, że do dnia 30 czerwca danego roku dzierżawca złoży wniosek o przyznanie płatności na przejęte grunty rolne. Skarżąca nie złożyła ww. wniosku zarówno w 2007r. jak i w 2008r, zatem w obu przypadkach nie spełniła warunku do uzyskania dopłat. Jednocześnie organ wskazał na okoliczność, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ww. ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego zadania i kompetencje w zakresie płatności bezpośredniej, płatności uzupełniającej, płatności cukrowej, płatności do pomidorów oraz wsparcia specjalnego, uregulowanych w ustawie, realizuje ARiMR, która jest właściwym organem i tylko środki przyznane i wypłacane przez nią są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy pdop. W związku z faktem, że Skarżąca nie jest jednostką, o której mowa w ww. przepisie, tym samym nie jest uprawniona do przekazywania wypłat środków pomocowych, to otrzymane przez nią od tego podmiotu pieniądze nie stanowią dla niej dopłat, lecz są przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy pdop. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji nie podważa faktu, że Skarżąca prowadziła działalność rolniczą, nie zgodził się jednak z twierdzeniem, że otrzymywała wyłącznie przychody z działalności rolniczej. Skarżąca oprócz działalności rolniczej, prowadziła również działalność pozarolniczą: produkcyjną (m. in. spirytusu, wyrobów mięsnych) oraz usługową, z których to uzyskany dochód nie jest wyłączony spod ustawy pdop, ani też nie korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Przychód z działalności rolniczej stanowił zaledwie 25% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy pdop przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przywołał również definicję działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy pdop. Podniósł, że z powołanych przepisów wynika, iż ustawa pdop wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą od pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym przepisów tej ustawy nie stosuje się, co do zasady, do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej; ustawodawca precyzuje, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w art. 2 ust. 2 ustawy pdop ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Definicja ta określa w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczane do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów należy uznać wszystkie przychody z tego źródła za ich integralną część. Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności. Organ wskazał, że w sprawie nie ma również do czynienia z dopłatami bezpośrednimi do powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, jak i do określonych upraw produkcji roślinnych albowiem Skarżąca nie figuruje jako beneficjent płatności w ramach wspólnej polityki rolnej. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że PR-P w R. było jedynie dysponentem pieniędzy, które zgodnie z umową dzierżawy na podstawie praw i obowiązków dzierżawcy należało przekazać wydzierżawiającemu. Za błędne uznał też twierdzenie, że otrzymane przez kontrolowaną spółkę pieniądze pochodziły ze środków Unii Europejskiej. Zdaniem organu dla Skarżącej była to bowiem kwota otrzymanych pieniędzy o równowartości przyznanej i otrzymanej przez właściciela gruntów pomocy finansowej z UE. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, do otrzymanych od PR-P w R. (beneficjenta WPR) pieniędzy w kwocie 377.349,23 zł nie ma zastosowania art. 2 ust. 2 ustawy pdop. Ponadto organ stwierdził, że wbrew sugestiom Skarżącej jej przychody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, w tym prowadzonej na gruntach obcych, będących jedynie w posiadaniu kontrolowanej spółki nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. W skardze złożonej do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy pdop przez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, w której dokonano nieprawidłowej wykładni ww. przepisów przez określenie, że pozyskane przez Skarżącą przychody stanowią źródło przychodów podlegających opodatkowaniu w sytuacji, kiedy przychody te stanowią środki dopłat unijnych pozyskanych w ramach dopłat obszarowych do produkcji rolnej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz konstytucyjnej zasady praworządności; 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do oceny, iż otrzymane fundusze unijne w ramach dopłat do produkcji rolnej (przychody) stanowią źródło przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający przepisy i przeprowadzenie oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego w sposób nierzetelny i niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie istoty sprawy. Zdaniem Skarżącej organ naruszył także art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokumentów finansowych spółki), a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów, co doprowadziło do sprzeczności istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W ocenie Skarżącej organy wadliwie zakwalifikowały kwotę 377.349,23 zł do przychodów podlegających opodatkowaniu w sytuacji, kiedy dochody te stanowią środki unijne pozyskane w ramach dopłat do produkcji rolnej. Zdaniem Skarżącej organ pomija cel dopłat unijnych oraz podstawową zasadę swobody umów pomiędzy podmiotami. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop podniosła, że organ wadliwie uznał otrzymane pieniądze za przychód zakwalifikowany do opodatkowania, w sytuacji kiedy przychody te stanowią źródło dopłat do produkcji rolnej, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 przepisów tych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Skarżąca oświadczyła, że prowadzi działalność rolną w rozumieniu przepisów prawa i działalność ta zgodnie z ustawą jest wyłączona z opodatkowania. Podkreśliła, iż uzyskane dopłaty do produkcji rolnej zostały w całości wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem przez dzierżawcę. Ponadto podniosła, że istotny w sprawie jest cel wykorzystania środków w ramach dopłat do produkcji rolnej. Skoro strony w ramach swobody umów uzgodniły taką formę wnioskowania i przekazywania środków dopłat pomiędzy wydzierżawiającym (wnioskującym), a dzierżawcą to ocena przez organ, że tylko wnioskujący jest beneficjentem i może korzystać ze zwolnień prawa podatkowego jest oceną naruszającą przepisy prawa. O ile Skarżąca wykorzystała przedmiotową dopłatę unijną obszarową zgodnie z przepisami prawa kwalifikującymi ją do niepodlegania opodatkowaniu, to bez względu na tytuł prawny jego otrzymania (jego pochodzenia i stanowienia) przepisy prawa traktują taki przychód jako niepodlegający opodatkowaniu Skarżąca podkreśliła, że wnioskująca o dopłaty, PR-P w R. jako strona wzajemnej umowy ze Skarżącą była jedynie dysponentem środków dopłat, które nie zostały przez nią wykorzystane, bo uczyniła to Skarżąca stając się beneficjentem w ujęciu rzeczowym środków dopłat unijnych pomimo, iż nie była bezpośrednio adresatem przelewu środków z ARiMR. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w sprawie było, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenie organów podatkowych, że Skarżąca w roku podatkowym 2008 zniżyła przychód o kwotę 377.349,23 zł., która to kwota została Skarżącej przekazana przez P. Spółka z o.o. w R. (PR-P w R.). Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że Skarżąca dzierżawi cały majątek PR-P w R. na podstawie umowy z 13 sierpnia 2007r. Umowa zawarta została na okres od 15 lipca 2007r do 14 lipca 2027r. i obejmowała swoim zakresem zarówno nieruchomości, jak i ruchomości. Jakkolwiek ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników PR-P w R. z dnia 9 lipca 2007r upoważniająca do zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy, w wyniku zaskarżenia jej do sądu, została następnie unieważniona, okoliczność ta nie ma znaczenia dla zobowiązań podatkowych albowiem majątek PR-P w R. w 2008r był dzierżawiony przez Skarżącą. W nawiązaniu do zawartej umowy dzierżawy obie spółki zawarły także porozumienie z 13 sierpnia 2007r, w którym ustaliły, że dopłaty otrzymane z ARiMR w ramach wsparcia bezpośredniego w okresie trwania umowy dzierżawy będzie otrzymywał dzierżawca gruntów tj Skarżąca, natomiast PR-P w R. będzie występowało z wnioskiem o dopłaty jako właściciel gruntów. Bezsporne jest, że wnioski o dopłaty za rok 2007, jak i rok 2008 do Kierownika Biura Powiatowego ARiMR złożyło PR-P w R. a nie Skarżąca. Pozyskane z tytułu płatności do gruntów rolnych i płatności cukrowej środki finansowe przez beneficjenta zostały następnie przekazane na rachunek Skarżącej zgodnie z umową. Na tej podstawie na rachunek bankowy Skarżącej od PR-P w R. wpłynęła łącznie kwota 377.349,23 zł. Sporna pomiędzy organem a Skarżącą pozostawała ocena, czy powyższe środki zachowały charakter dopłat także dla Skarżącej. Skarżąca w skardze podniosła, że sporne przychody stanowiły dopłaty unijne pozyskane w ramach dopłat obszarowych i powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 i art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy pop. Odnosząc się najpierw do kwestii, czy pozyskane środki miały dla Skarżącej status dopłat, które na podstawie art. 17 ust 1 pkt 48 ustawy pdop są wolne od podatku, należy uznać, że przelane na jej konto sporne środki pieniężne nie miały takiego charakteru. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w sprawie. Ponieważ Skarżąca, co nie jest sporne, nie otrzymała przedmiotowych środków finansowych od agencji rządowej lecz od PR-P w R. istotny warunek zwolnienia określonego w art. 17 ust 1 pkt 48 ustawy pdop nie został spełniony. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że dla poprzednika prawnego środki te spełniały przesłanki ze wskazanego przepisu, uzasadniając ich zwolnienie od podatku dochodowego. Skarżący w skardze w istocie nie powoływał się na zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust 1 pkt 48 ustawy pdop, lecz wykazywał, że sporne środki jako dopłaty unijne stanowiły przychód z działalności rolniczej, co wyłączało je z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy pdop. Ten ostatni artykuł stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie; jednocześnie artykuł ten w ust 2 określa, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa, i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, o wskazanych minimalnych okresach przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy uznały, że pozyskane środki finansowe w postaci przelanych kwot pieniędzy nie dotyczą działalności rolniczej w rozumieniu powołanych postanowień art. 2, lecz ich źródłem jest umowa dzierżawy zawarta z beneficjentem dopłat rolniczych. Skarżąca akcentuje zasadę swobody umów, która legła u podstaw porozumienia nr 1/2007 w sprawie zasad pozyskiwania i przekazywania dopłat z ARiMR stanowiącego załącznik do umowy dzierżawy. Należy ocenić, że porozumienie to modyfikuje regulacje ustawowe dotyczące zasad występowania z wnioskiem i przyznawania dopłat. Skarżąca w prezentowanym stanowisku pomija postanowienia art. 40a ustawy z dnia 26 stycznia 2007r o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. nr 35 poz. 217 ze zm), zgodnie z którym należności ustalone w decyzji w sprawie przyznania płatności obszarowych, płatności cukrowej i płatności do pomidorów nie mogą być przedmiotem umowy przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią, o której mowa w przepisach kodeksu cywilnego. Jest to efekt nadania płatnościom charakteru należności administracyjnoprawnej a nie cywilnej. Źródłem tych należności jest decyzja administracyjna wydana na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Stąd postanowienia wskazanej ustawy, z których wynika, kto jest uprawniony do składania wniosków o dopłaty i otrzymywania płatności w sposób wyłączający możliwość ich modyfikacji w drodze umowy, są wyłącznym źródłem prawa do płatności. Bez wątpienia składanie wniosków przez podmiot, który nie spełniał warunków ustawowych a jedynie, na podstawie cywilnej umowy przypisuje sobie takie uprawnienie, narusza wskazane tam zasady. Jak słusznie podkreślił to organ w zaskarżonej decyzji, ustawa o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego zawiera postanowienia na wypadek zmiany podmiotu gospodarującego (nie jest to skorelowane z własnością lecz szeroko rozumianym posiadaniem gruntów) w kontekście uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o dopłaty przez kolejny podmiot. Nie było więc prawnych przeszkód, by Skarżąca występowała z wnioskami o dopłaty. W ocenie Sądu, abstrahując nawet od przedstawionego wyżej stanowiska, co do uprawnienia do występowania z wnioskiem o dopłaty przez PR-P w R. , dla Skarżącej jako dzierżawcy gruntów tego podmiotu i pozyskanych przez niego, jako beneficjenta dopłat, źródłem przychodu w zakresie przedmiotowych środków pieniężnych jest umowa dzierżawy majątku PR-P w R. a nie działalność rolnicza. Powoływane przez Skarżącą interpretacje nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organów prezentowanym w tej sprawie, albowiem odnoszą się one do dopłat bezpośrednich a, jak to zostało wyjaśnione wyżej, sporne środki dla Skarżącej nie miały takiego charakteru. Nie ma podstaw, by w kwestii dotyczącej wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, jak domaga się tego Skarżąca, odstępować od nie budzącej wątpliwości wykładni językowej analizowanych przepisów na rzecz wykładni celowościowej. Skarżąca otrzymując kwotę 377.349,23zł z pewnością nie otrzymała dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych. Otrzymała kwotę wynikającą z umowy dzierżawy, którą dzierżawca zobowiązał się jej przekazywać. Jak wskazały to organy, działalność rolnicza nie dominuje w działalności Skarżącej, nie można nawet uznać, że ciążył na niej prawny obowiązek wykorzystania pozyskanych środków zgodnie z rzeczowym celem dopłat unijnych. W tym kontekście powyższych wywodów za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 7 Konstytucji RP, który stanowi że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy w sprawie prawidłowo przeprowadziły postępowanie oraz zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Skarżący przedstawił zarzut naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, lecz jednocześnie stał na stanowisku, że ustalenia faktyczne w sprawie nie są sporne. W istocie tak sformułowany zarzut stanowił jedynie wyraz polemiki z oceną prawną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.