I SA/Bd 522/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 522/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wykazany przez Zakład Robót Publicznych Gospodarstwo Pomocnicze w deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c grudzień 2007r. w wysokości 31.275 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ podał, że Zakład Robót Publicznych Gospodarstwo Pomocnicze przy Urzędzie Miasta W. w likwidacji złożył w dniu[..] stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym we W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc grudzień 2007r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.275 zł z tego 8.647 zł w terminie 60 dni oraz 22.628 zł w terminie 180 dni. Do deklaracji załączono pismo Miejskiego Zespołu Usług Komunalnych we W. z dnia [...] stycznia 2008r., nr [...] z prośbą o przekazanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto Urzędu Miasta W. z uwagi na likwidację Zakładu Robót Publicznych Gospodarstwa Pomocniczego przy Urzędzie Miasta W. Wskazano również, iż w dniu [...] grudnia 2007r., Zakład Robót Publicznych Gospodarstwo Pomocnicze złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem 31 grudnia 2007r. w związku z likwidacją Zakładu. Jednostka złożyła również zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 deklarując ustanie bytu prawnego. Zważywszy na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] przedłużył termin zwrotu deklarowanego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. w kwocie 31.275 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Likwidator Zakładu Robót Publicznych Gospodarstwa Pomocniczego przy Urzędzie Miasta W. w likwidacji pismem z dnia[...] ., złożył na nie zażalenie. Jednocześnie złożona została korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. Do pisma załączono również kserokopie Zarządzenia Nr [...] Prezydenta Miasta Włocławek z dnia [...] 2007r. w sprawie likwidacji Zakładu Robót Publicznych Gospodarstwa Pomocniczego przy Urzędzie Miasta W. Likwidator Zakładu Robót Publicznych Gospodarstwa Pomocniczego przy Urzędzie Miasta W. w likwidacji poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, iż złożona w dniu [...] stycznia 2008r. deklaracja VAT-7 za grudzień 2007r. została podpisana przez Dyrektora zlikwidowanego Zakładu, który zgodnie z ww. zarządzeniem Prezydenta Miasta jest również jego likwidatorem. Podniesiono również, że zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta W. należności, zobowiązania i środki pieniężne Gospodarstwa wg stanu na dzień 31 grudnia 2007r. stają się należnościami, zobowiązaniami i środkami pieniężnymi Urzędu Miasta W.. Podniesiono w zażaleniu, że w chwili złożenia deklaracji podatkowej podmiot był zlikwidowany, ale uzyskał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie kiedy był podatnikiem zarejestrowanym. Dyrektor Izby Skarbowej w B.postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia zgłoszenia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazano jednocześnie, iż z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia wówczas naczelnik urzędu skarbowego ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Organ wyjaśnił, iż mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 marca 2008r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc grudzień 2007r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w wysokości 31.275 zł wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. przez Zakładu Robót Publicznych Gospodarstwo Pomocnicze. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku stało się bezprzedmiotowe. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Strona wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, które w jej ocenie doprowadziło do uznania przez organy podatkowe obu instancji, żena podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Zakład Robót Publicznych jako podatnik nie miał prawa do otrzymania zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji. W ocenie strony skarżącej przepis art. 88 ust. 4 ww. ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W opinii wyrażonej w skardze, pozbawienie jednostki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, gdyż Zakład Robót Publicznych uzyskał do tego prawo w okresie, kiedy był podatnikiem zarejestrowanym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] kwietnia 2008r. decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zasadności zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 2007r., w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy postępowania zażaleniowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r., spowodowało, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia, jak właśnie uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyrażonych w skardze zarzutów naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, iż są one bezzasadne, gdyż przepisy te nie były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Stanowiły one podstawę wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. decyzji z dnia [...] nr [...], która ze względu na fakt, iż strona nie wniosła od niej odwołania, stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w stopniu, który nakazuje wyeliminować je z obrotu prawnego. Ustalić należy, czy zgodne z prawem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające postanowienie organu I instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku i umarzające postępowanie w sprawie. Podkreślić należy, iż organ II instancji wydane rozstrzygnięcie uzasadnił wyłącznie okolicznością, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Podać należy, iż na podstawie art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego rozliczenie dotyczy – z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie budzi zatem wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ocenie Sądu okoliczność zakończenia postępowania w sprawie zwrotu podatku nie oznacza, że postanowienie przedłużające termin tego zwrotu należy wyeliminować z obrotu prawnego na skutek wniesionego zażalenia. Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie zwrotu nie czyni postanowienia uprzednio wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wadliwym, które nakazywałoby wyeliminować je obrotu prawnego. Jeżeli zdaniem organu zażaleniowego postanowienie o przedłużeniu zwrotu należało wyeliminować z obrotu prawnego, to należało podać przyczyny merytoryczne takiego rozstrzygnięcia, należy podać przyczyny, z powodu których organ ocenił, że narusza ono prawo. W konsekwencji, w ocenie Sądu zakończenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu sprawdzenie zasadności zwrotu podatku – bez względu treść rozstrzygnięcia (umarzające postępowanie, kwestionujące, bądź niepodważające zwrot) - nie czyni automatycznie wadliwym postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu i nie stwarza konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego, jako bezprzedmiotowego. Można przyznać natomiast rację organowi, że umorzenie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku w okresie po wniesieniu zażalenia czyni bezprzedmiotowym wyłącznie postępowanie zażaleniowe. W związku z tym, organ II instancji powinien umorzyć jedynie postępowanie zażaleniowe, a nie uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie przed tym organem w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie wykazał wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. i wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie tego organu zamiast umorzyć wyłącznie postępowanie zażaleniowe. Jednocześnie w pełni należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu do zwrotu podatku nie mogą skutecznie być podnoszone zarzuty dotyczące zwrotu podatku. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem zwrot podatku za grudzień 2007r., lecz wyłącznie postanowienie w sprawie przedłużenia terminu tego zwrotu. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.