I SA/Bd 528/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] 2011r. skarżący zakupili niezabudowaną działkę o powierzchni [...]ha położonej w N. (gmina [...]) za cenę [...]zł. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł według 2% stawki. Postanowieniem z dnia [...] 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżących postępowanie w sprawie wymiaru w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości wskazując jednocześnie, że wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym z dnia [...] ([...]) według oceny organu podatkowego nie odpowiadała jej wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym samym dniu organ pierwszej instancji wezwał skarżących do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty [...]zł, na co skarżący działający w imieniu własnym oraz małżonki nie wyraził zgody. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...]2013r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. powołał A. P. biegłego rzeczoznawcę majątkowego - w celu określenia wartości rynkowej zakupionej przez skarżących nieruchomości. W wyniku zastosowanej procedury sporządzona została przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] 2013r. opinia, w której wartość rynkowa nieruchomości została określona na kwotę [...]zł. Decyzjami z dnia [...] 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zawartej w dniu [...]2011r. w kwocie [...] , przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości w kwocie [...]zł. 2. Wskutek wniesionego odwołania od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] 2013r. uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2013r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnych lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie. krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 ustawy). Dalej organ wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość sporządzenia opinii przez biegłego, z uwzględnieniem której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił zaskarżoną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił jednocześnie, że pomimo zawartej w przepisie dyrektywy, że określenia wartości rynkowej dokonuje się "z uwzględnieniem opinii biegłego", treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód. Odnosząc się do kwestionowanej przez stronę opinii biegłego organ wyjaśnił, że szczegółowe zasady wyceny nieruchomości określone zostały w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). W przedmiotowej sprawie biegły rzeczoznawca majątkowy zastosował przy wycenie spornej nieruchomości podejście porównawcze, oraz przyjął metodę korygowania ceny średniej, a swój wybór szczegółowo uzasadnił. Z przepisu art. 154 ust. 1 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, iż wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając szereg czynników, w tym m.in. cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, stan nieruchomości, dane o cenach, cechach nieruchomości podobnych. Zasada ta doznaje ograniczenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych, gdyż w tym przypadku stosuje się podejście porównawcze (§ 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 20041'. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego). W związku z tym, że wyceniana nieruchomość znajduje się na terenie obszaru rolnego biegły w opinii sporządzonej w dniu [...] 2013r. przyjął do analizy 12 transakcji nieruchomości rolnych o powierzchni między [...]ha a [...]ha w okresie od początku 2010r. do [...] 2011r., wskazując także, iż wycena jest dokonywana na dzień [...] 2011r., tj. na dzień zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Badając rynek zbytu nieruchomości biegły stwierdził, iż przy powierzchniach jak te wyżej wymienione ceny są dość wysokie, a to ze względu na fakt, że inwestorzy są świadomi polityki gminy, która coraz więcej gruntów rolnych przeznacza pod zabudowy mieszkaniowo usługowe. Po uchwaleniu planu zagospodarowania ceny takich nieruchomości wzrastają, przynosząc właścicielowi duże zyski. Analizując rynek rzeczoznawca uznał za najważniejszą cechę wpływającą na cenę wycenianej nieruchomości jej położenie, a za czynniki bezpośrednio związane z położeniem, które odgrywają dużą rolę w kształtowaniu się cen rynku: lokalizację szczegółową, wielkość działki i pomniejsze takie jak: kształt działki, zagospodarowanie, dostępność komunikacyjną, a także relacje popytu i podaży występujące na rynku. Przyjmując metodę korygowania cen średnich biegły wskazał, że na badanym rynku lokalnym występują transakcje nieruchomości podobnych do wycenianej oraz istnieje zrównoważony rynek podobnych nieruchomości, na podstawie, których można przeprowadzić korektę ceny pod kątem różnic pomiędzy nimi wynikających z odmienności cech i ich wag. W przedmiotowej sprawie biegły zrezygnował z przyjęcia trendu czasowego, gdyż w 2011r. ceny nieruchomości rolnych ustabilizowały się i nie wykazywały znacznej tendencji wzrostowej. Biegły ustalił następujące rodzaje cech wpływających na poziom cen na rynku lokalnym nieruchomości rolnych: lokalizacja; otoczenie i sąsiedztwo (aktualny i potencjalny stopień zagospodarowania terenu), cechy gruntu (cecha określająca powierzchnie gruntu, kształt działki, ukształtowanie terenu, zagospodarowania); dostępność komunikacyjną, jakość drogi dojazdowej, odległości od głównych ulic, służebności gruntowe). Na podstawie dokonanych oględzin wycenianej działki w dniu [...]2013r., wyjaśnień skarżącego, oraz innych dostępnych informacji, w tym wskazanych już powyżej, biegły ustalił następujące cechy działki przy rozpiętości cech od dobrej, poprzez średnią do dostatecznej: lokalizacja, otoczenie i sąsiedztwo oraz cechy gruntu: średnie; dostępność komunikacyjna: dostateczna. Ponadto w piśmie wyjaśniającym z dnia [...]2013r. biegły zwrócił również uwagę na pewną istotną cechę wspólną, którą mają nieruchomości przyjęte do porównania z działką skarżących, a mianowicie jakkolwiek są one nieruchomościami rolnymi, to traktowane są jako nieruchomości mogące stanowić nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dzieje się tak na podstawie uzyskiwanych warunków zabudowy (położenie przy działkach już zabudowanych) lub tworzenia przez gminę planów zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...] nieruchomość skarżących znajduje się na terenie obszaru rolniczego. Na podstawie oględzin nieruchomości ustalono możliwy sposób jej użytkowania teren rolny z możliwością zabudowy. Dokonując wyceny nieruchomości biegły przyjął do porównań transakcje dotyczące niezabudowanych nieruchomości rolnych położonych zarówno w samych N., jak i w J., Ż. i O.. Ceny nieruchomości wahały się w owym czasie od [...]zł/m2 do [...]zł/m². Nieruchomość o cenie minimalnej położona była w J., gmina [...], miała powierzchnię [...]m2 i następujące cechy: lokalizacja - dostateczna, cechy gruntu - przeciętne, dostępność komunikacyjna - dostateczna, otoczenie i sąsiedztwo-średnie. Transakcja dotycząca nieruchomości odbyła się w dniu [...]2011r. Z kolei nieruchomość o cenie maksymalnej położona w Ż. miała powierzchnię [...]m2, oraz następujące cechy: lokalizacja - dobra, cechy gruntu - dobre, dostępność komunikacyjna - średnią, otoczenie i sąsiedztwo - dobre. Transakcja związana z tą nieruchomością odbyła się w dniu [...] 2012r. Na podstawie próbki reprezentatywnej biegły ustalił cenę średnią: [...]zł/m2, a także w związku z pewnymi różnicami w cechach nieruchomości podobnych przyjętych do analizy, określił również wskaźniki korygujące tę cenę oraz ich górną i dolną granicę (od 0,67 do 1,33). Na podstawie analizy porównawczej oraz preferencji nabywców nieruchomości biegły rzeczoznawca ustalił wagi cech rynkowych oraz zakres i wartości współczynników korygujących cenę średnia (w tym przypadku: [...] zł/m²). Na tej podstawie obliczona została wartość działki skarżących (szczegółowa procedura zastosowania metody korygującej zawarta została w operacie szacunkowym z dnia [...] 2013r.), tj. [...]zł, czyli [...]zł/m². Sporządzony przez biegłego operat szacunkowy w ocenie organu nie budzi wątpliwości również pod kątem niezbędnych elementów, które powinny się znaleźć w tego typu dokumencie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Operat zawiera wszystkie elementy wymienione w Rozdziale 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ("Sposób sporządzania, formy i treści operatu szacunkowego"), w tym szczegółowy sposób sposobu wyceny, m.in. wskazanie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości - tutaj biegły wskazał m.in. datę [...] 2011r. jako dzień, na który jest określana wartość, opis stanu nieruchomości, wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości, analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny, wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody szacowania, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Organ podkreślił również, że biegły ustosunkował się do zastrzeżeń skarżących zawartych w piśmie z dnia [...] 2013r. Dyrektor wskazał również, że treść opinii biegłego nie została przyjęta przez organ podatkowy w sposób dowolny, ale przeanalizowany również w oparciu o własne materiały informacyjne znajdujące się w posiadaniu tego organu. W aktach sprawy znajduje się wydruk z aplikacji CZM zawierający dane dotyczące nieruchomości niezabudowanych w N. (gmina [...]) będących przedmiotem transakcji w okresie od [...] 2011r. do [...] 2012r. Najniższą cenę osiągnęła nieruchomość o powierzchni [...]m², tj. [...]zł/m2, a najwyższą - nieruchomość o powierzchni [...]m², tj. [...]zł/m², pozostałe: nieruchomość o powierzchni [...]m² - cenę [...]zł/m², nieruchomość o powierzchni [...]m² cenę [...]zł/m² Średnia cena wskazanych transakcji wyniosła zatem [...]zł/m². Analiza wartości działki zakupionej przez skarżących pod kątem wyżej wymienionych cen z aplikacji CZM prowadzi do wniosku, iż cena ta (tj. [...]zł/m²) kształtuje się poniżej wyliczonej średniej, a ponadto mieści się w dolnej granicy cen wymienionych powyżej, przy czym podkreślić trzeba, że zgodnie z ustaleniami biegłego rzeczoznawcy, działki o obszarach zbliżonych do zakupionej przez skarżących osiągały w badanym okresie znacznie wyższe ceny. Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się również kopia protokołu z narady z notariuszami z dnia [...] 2011r. mającej na celu zaktualizowanie norm szacunkowych przy ustalaniu wartości rynkowych nieruchomości na terenie m.in. gminy [...] dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania m.in. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z materiałów tych wynika, iż ceny gruntów nieuzbrojonych w N. zaktualizowane zostały do poziomu od [...]zł/m² do [...]zł/m² na rok 2011. Z analizy tej wynika jednoznacznie, że cena za m² (po zastosowaniu koniecznych korekt) mieści się poniżej ceny minimalnej określonej w przedstawionym materiale informacyjnym. 6. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie: - art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie należytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w związku z wniesionymi przez Strony zastrzeżeniami do operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę dotyczącymi prawidłowości jego sporządzenia oraz poprzez brak oceny zasadności zarzutów stron i nieodniesienie się do ich treści w decyzji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasad przeprowadzania i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym wskazanych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał, że skoro organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] 2013r. nie zawarł analizy wskazującej na dokonanie przez ten organ oceny materiału dowodowego w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który wyceniał zakupioną przez skarżących nieruchomość, to oznacza, że organ ten nie przeprowadził postępowania dowodowego w istotnym zakresie. Samo załączenie operatu szacunkowego do akt sprawy nie wystarczy, aby uznać, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W postępowaniu dowodowym organ podatkowy powinien był dokonać szczegółowej analizy i oceny treści i formy sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego pod kątem wymogów określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) i dać wyraz swojej ocenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji powinien był odnieść się szczegółowo do zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń dotyczących przedstawionej przez biegłego opinii, czego nie uczynił. W kontekście powyższego dokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji całościowej oceny zebranego materiału dowodowego oznacza, że dopiero ten organ przeprowadził postępowanie dowodowe w całości lub przynajmniej w istotnym zakresie, prowadząc w konsekwencji do naruszenia wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej zasady. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia swojej sprawy przez organy podatkowe. Wiąże się to z koniecznością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wydania samodzielnych rozstrzygnięć w sprawie przez organy podatkowe. Oznacza to, że strony miały prawo do dwukrotnej oceny operatu szacunkowego przez organy podatkowe, a w szczególności do tego, żeby organ odwoławczy rozpatrzył ewentualne zgłoszone przez nich zastrzeżenia, co stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. Z powyższych względów, skoro organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego przynajmniej w istotnej części, organ drugiej instancji obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto w ocenie strony organ odwoławczy nie sprostał wymogom dotyczącym przeprowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie ocen zgromadzonego materiału dowodowego, wynikającym z przepisów art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniósł się szczegółowo do uwag stron zawartych w piśmie z dnia [...] 2013 r, a jedynie w odwołał się do fragmentów wyjaśnień biegłego zawartych w piśmie z dnia [...] 2013 r. oraz treści samego operatu szacunkowego nie dokonując jego krytycznej oceny. Tym samym organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). 9. Spór w niniejszej sprawie związany jest z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia [...] 2011 r., na mocy której skarżący nabyli prawo własności nieruchomości o pow. [...] ha położonej w N. gm. [...]. Notariusz, przed którym zawarto przedmiotową umowę, obliczył i pobrał należny podatek, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną przez strony kwotę ceny. W opinii organów podatkowych, wynikająca z zawartej umowy kwota nie odpowiadała jednak wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, wskutek czego podstawa opodatkowania, a następnie kwota pobranego podatku uległy zaniżeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz .U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm) zwana dalej u.p.c.c., podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wskazano, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo dokonania wspomnianego wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). W świetle powyższych regulacji organy zasadnie przyjęły, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem transakcji, z uwzględnieniem stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. [...] 2011r., kiedy dokonana została czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Przechodząc do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zasadą jest, iż to podatnik określa jej wysokość. Dopiero w przypadku zaniechania określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bądź jej niewłaściwego zdaniem organu wskazania, organ podatkowy zyskuje dodatkowe kompetencje wzywa podatnika do jej określenia lub zmiany, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Dopiero w przypadku niezastosowania się do tego wezwania, na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, organ samodzielnie dokona jej określenia z ich uwzględnieniem. W rozpoznawanej sprawie ten szczególny tryb postępowania został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, skarżący zostali wezwani do podwyższenia wartości przedmiotu umowy. Dopiero odmowne stanowisko podatnika spowodowało, że organ powołał biegłego celem opracowania opinii określającej wartość rynkową przedmiotu transakcji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno strona skarżąca jak i organ stoją na stanowisku, że opinia biegłego, jak każdy środek dowodowy podlega ocenie prowadzącego postępowanie organu. Nie jest to bowiem dokument, który swoją rangą arbitralnie przesądza o kwestiach w nim zawartych. Jest to jedynie źródło specjalistycznej wiedzy, mające pomóc organowi w ustaleniu prawdy obiektywnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalną praktyką, w świetle obowiązujących na gruncie postępowania podatkowego zasad, byłoby gdyby to biegły, a nie organ decydował o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął bezkrytycznie postawionych przez biegłego wniosków. Oceniając przedmiotowy operat szacunkowy, już na wstępie, zwrócono uwagę, że działanie biegłego odpowiadało obowiązującym w tej mierze przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Przygotowując operat biegły wziął pod uwagę cel dokonywanej wyceny, która pomóc miała we właściwym określeniu podstawy opodatkowania. Z tego względu, w procesie szacowania uwzględniono dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jak również § 4 ust. 1, ust. 4 oraz § 49 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o obowiązku stosowania podejścia porównawczego. Następnie prześledzono metodologię rozumowania biegłego, który dokonał porównania przedmiotowej nieruchomości z 12 najbardziej zbliżonymi do niej pod względem istotnych cech, nieruchomościami. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym wymóg przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie oznacza, że muszą to być nieruchomości identyczne. Znalezienie takich samych nieruchomości jest w praktyce bardzo trudne do zrealizowania. Z treści opinii wyraźnie wynika, że biegły wziął pod uwagę położenie spornej nieruchomości, wielkość działki, kształt działki, zagospodarowanie, dostępność komunikacyjną, służebność gruntową a także relacje popytu i podaży występujące na rynku. Ponadto w piśmie wyjaśniającym z dnia [...] 2013r. biegły zwrócił również uwagę na pewną istotną cechę wspólną, którą mają nieruchomości przyjęte do porównania z działką skarżących, a mianowicie jakkolwiek są one nieruchomościami rolnymi, to traktowane są jako nieruchomości mogące stanowić nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dzieje się tak na podstawie uzyskiwanych warunków zabudowy (położenie przy działkach już zabudowanych) lub tworzenia przez gminę planów zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...] nieruchomość skarżących znajduje się na terenie obszaru rolniczego. Na podstawie oględzin nieruchomości ustalono możliwy sposób jej użytkowania - teren rolny z możliwością zabudowy. Ponadto organ odwoławczy nie oparł swojej decyzji wyłącznie o informacje wynikające z opinii biegłego. W aktach sprawy znajduje się wydruk z aplikacji CZM zawierający dane dotyczące nieruchomości niezabudowanych w Niwach (gmina [...]) będących przedmiotem transakcji w okresie od [...] 2011r. do [...] 2012r. Średnia cena wskazanych transakcji wyniosła [...]zł/m². Zatem jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wyliczona cena za m² spornej nieruchomości tj. [...]zł jest niższa do wyliczonej średniej i jest zbliżona do ceny najtańszej działki tj. [...]zł/m². Ponadto w aktach sprawy znajduje się również kopia protokołu z narady z notariuszami z dnia [...] 2011r. mającej na celu zaktualizowanie norm szacunkowych przy ustalaniu wartości rynkowych nieruchomości na terenie m.in. gminy [...] dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania m.in. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z materiałów tych wynika, że ceny gruntów nieuzbrojonych w N. zaktualizowane zostały do poziomu od [...]zł/m² do [...]zł/m² na rok 2011. Tym samym cena za m² spornej działki mieści się poniżej ceny minimalnej określonej w protokole o którym mowa powyżej. Odnosząc się do najbardziej eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny zaś znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Ponadto w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, Lex nr 468687). Powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją Powyższym wymogom w szczególności organ odwoławczy w pełni sprostał. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonano ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Końcowo rację należy przyznać stronie skarżącej, że uzasadnienie organu pierwszej instancji jest dość lakoniczne, lecz to uchybienie nie ma istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, biorąc w szczególności pod uwagę fakt utrzymania w mocy całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co pozwala stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji uznało za własne. Tym samym nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w tym zakresie zważywszy, że skutki tych rozstrzygnięć są podobne, gdyż prowadzą w efekcie do negatywnego dla strony skarżącej zakończenia postępowania, które biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia organów na podstawie kompletnego materiału dowodowego jest zasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.