I SA/Bd 529/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Jana K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. Jan K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazał, że z tytułu zawartej umowy z bankiem B. S. A. otrzymał w 2006r. kwotę 62.270,80 zł, która została wypłacona po ukończeniu okresu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. W miesiącu październiku 2006 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł umowę przedwstępną z firmą "B." na zakup nieruchomości. W umowie określono między innymi wysokość i terminy płatności rat za nieruchomość. Zgodnie z umową, podatnik zapłacił w 2006r. kwotę 7.010,43 zł tytułem zadatku oraz kwotę 28.041,69 zł tytułem pierwszej raty. Drugą natomiast ratę uiścił w 2007 r., ale przed złożeniem zeznania podatkowego za 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy, skoro druga rata płatności za nieruchomość przypada przed złożeniem zeznania podatkowego za 2006r., to wydatkowanie oszczędności uzyskanych z kasy mieszkaniowej do dnia [...] 2007 r. spowodowało, iż rozliczenie z urzędem skarbowym będzie prawidłowe i nie spowoduje utraty ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Postanowieniem z dnia [...] 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał m.in. przepis art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] 2002 r. wskazując, że ulga podatkowa przysługuje po spełnieniu pewnych warunków zawartych w powyższym przepisie, a w szczególności gdy oszczędności wycofane po upływie okresu systematycznego oszczędzania określonego w umowie o kredyt kontraktowy zostaną wydatkowane zgodnie z celami systematycznego oszczędzania do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich wycofanie. W związku z tym, organ zaprezentował pogląd, że wydatkowanie w 2007r. pieniędzy, które wycofano z kasy mieszkaniowej w 2006r., spowoduje utratę prawa do ulgi. Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. Podatnik zarzucił błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględnienie w dostateczny sposób zasad i celów, dla których przepisy o oszczędzaniu w kasach mieszkaniowych zostały powołane przez ustawodawcę. Strona uważa, że zostały spełnione wszystkie warunki dla zachowania ulgi. Decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), a także art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) wskazał, że wycofanie oszczędności z kasy mieszkaniowej, jak i doliczenie do dochodu lub podatku, o których mowa w art. 27a ust. 13 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tego samego roku podatkowego, a tym samym środki finansowe wycofane z kasy winny być wydatkowane do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wycofanie. Użycie czasu przeszłego w przepisach wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby wydatkowanie środków wycofanych z kasy mieszkaniowej nastąpiło w tym samym roku podatkowym, co ich wycofanie. Rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) rok kalendarzowy. W ocenie organu, w przypadku wnioskodawcy utrata prawa do ulgi nie nastąpiłaby, gdyby wycofana kwota została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania nie później niż do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zakończenie systematycznego oszczędzania. Warunek do zachowania ulgi zostałby zachowany, gdyby podatnik dysponował dowodem potwierdzającym zapłacenie określonej kwoty pieniędzy, nawet jeżeli w danym roku fakt zakupu nie zostałby potwierdzony aktem notarialnym. Mogłaby to być także umowa przedwstępna zawarta z firmą "B.", z której treści wynikałaby wielkość kwoty zapłaconej w danym roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., termin wpłaty, w którym wnioskodawca obowiązany był wydatkować otrzymane środki pod groźbą utraty ulgi podatkowej, zamyka się w przedziale roku podatkowego i nie może być rozszerzony na 12 kolejnych miesięcy liczonych od dnia wypłaty oszczędności. Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu błędnej interpretacji obowiązujących w przedmiotowej sprawie przepisów prawa. W uzasadnieniu wskazał, że środki wycofane z rachunku bankowego wydatkowane zostały zgodnie z celem wynikającym z umowy zawartej z Bankiem B. S. A. Zawarcie umowy przedwstępnej z firmą "B." stanowi bowiem realizację tych celów i jest wydatkowaniem oszczędności w roku podatkowym. Podał, że dokonuje systematycznych wpłat zgodnie z warunkami i terminami określonymi w przedmiotowej umowie. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że rozszerza termin wydatkowania kwoty na 12 kolejnych miesięcy liczonych od dnia wypłaty oszczędności. Podkreślił, że skorzystał z odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Wycofał oszczędności w terminie wskazanym w umowie, przeznaczył środki na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, wydatkował środki w 2006r., w którym to roku zawarta została umowa z firmą "B." z podaniem terminu i sposobu jej realizacji. Kolejne raty ustalone w umowie systematycznie były realizowane, a o umowie zawartej z firmą "B." podatnik poinformował Urząd Skarbowy w 2006 r. Zaprezentowany zatem przez organy podatkowe pogląd, iż podatnik nie straciłby ulgi w przypadku dokonania fizycznej wpłaty II raty wskazanej w umowie na nieoprocentowane konto firmy "B." jest w jego ocenie nieuprawnione i krzywdzące. Zdaniem skarżącego interpretacja prawa powinna zmierzać do zachowania "ducha i litery prawa". Zaprezentowaną przez organ interpretację uznał za nadużycie prawa i ewidentnie krzywdzącą podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest stanowisko organu, że Jan K. utracił prawo do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a to z tej przyczyny, że do końca 2006r., w którym to roku wycofał oszczędności, nie wydatkował ich na cele systematycznego oszczędzania, czy też jak twierdzi skarżący zachował prawo do ulgi, ponieważ całość kwoty uzyskanej z tytułu wycofania wydatkował na te cele poprzez zawarcie w 2006r. umowy przedwstępnej z firmą "B.", a ponadto przed terminem do złożenia zeznania rocznego za 2006r. wpłacił kolejną ratę na zakup lokalu mieszkalnego. Bezsporne w sprawie jest, że w 2006r. skarżący otrzymał kwotę 62.270,80 zł z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. W tym też roku wraz z żoną zawarł umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego, w której ustalono terminy płatności poszczególnych rat w latach 2006/2007. Ze złożonego przez podatnika wniosku wynika, że w 2006r. zapłacił tytułem zadatku kwotę 7.010,43 zł oraz tytułem I raty kwotę 28.041,69 zł. Natomiast kwota 35.052 zł tytułem II raty została uiszczona w 2007r. Nie budzi zatem wątpliwości, że cała kwota otrzymana w 2006r. z tytułu systematycznego oszczędzania nie została wpłacona na cele mieszkaniowe do końca tego roku podatkowego. Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) "Podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy." Stosownie do art. 27a. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 27a ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, na podstawie którego jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, wówczas do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że aby nie utracić prawa do odliczeń związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej, podatnik powinien wydatkować wycofane po okresie oszczędzania środki na cel systematycznego oszczędzania określony w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem "Celami mieszkaniowymi, o których mowa w ust. 1, są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy: 1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, 2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, 3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania, 4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3, 5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy." Dla zachowania zatem ulgi niezbędne było wydatkowanie do końca 2006r. wycofanych oszczędności z kasy mieszkaniowej na jeden z wyżej wymienionych celów. Wyjątkowy charakter przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawiającego ulgę podatkową, nakazuje ścisłą, literalną jego wykładnię (wyrok NSA z 20 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 580/05, Lex nr 231479). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym ulgi jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 5 września 1997r., sygn. akt III S.A. 391/96, Lex nr 34639; wyrok z dnia 23 września 1999r., sygn. akt III S.A. 7830/98, ONSA 2000/4/148; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1629/2002; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004r., sygn. akt FSK 596/04`). Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do utożsamiania czynności zawarcia w 2006r. umowy przedwstępnej, w której ustalono m. in. termin płatności II raty na 2007r., z czynnością "wydatkowania" w 2006r. środków pieniężnych na określone cele. Strona skarżąca błędnie przyjmuje, iż w pojęciu "wydatkowania" mieści się również czynność zawarcia umowy przedwstępnej nabycia lokalu. Pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uzależnia zachowanie prawa do ulgi od jej wydatkowania, wydania, a nie zamiaru jej wydatkowania w przyszłości. Według Słownika Języka Polskiego wydatkować oznacza "wydać, wydawać pieniądze na coś". Z kolei wydać-wydawać oznacza "wyłożyć (wykładać), wydatkować pieniądze na coś, na kogoś, zapłacić (płacić) za coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2003r., tom 4). Skoro w rozpatrywanej sprawie tylko część kwoty została wydatkowana na cele mieszkaniowe, to wyłącznie w tej części skarżący spełnił przesłankę do zachowania odliczenia, natomiast utracił prawo do ulgi w tej części, w której wydatkował określoną kwotę w 2007r., choćby to miało miejsce przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego. Przepis prawa nie pozwala na zachowanie ulgi bez względu na to kiedy zostaną wydatkowane oszczędności. Zarówno czynność wycofania oszczędności, jak i ich wydatkowanie odnoszą się do tego samego roku podatkowego. Skoro podatnik wycofał oszczędności w 2006r., to dla zachowania prawa do całej ulgi niezbędne było wydatkowanie tych środków w tym samym roku na cele mieszkaniowe. Zawarcie umowy przedwstępnej nie przesądza jeszcze, że środki pieniężne zostały wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast podatnik w 2006r. wydatkował część kwoty wycofanej z kasy mieszkaniowej, to zachowuje prawo do ulgi w tej części, bowiem w tym zakresie spełnił przesłanki z art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, że analiza postanowienia organu I instancji, jak również uzasadnienia decyzji organu II instancji pozwalają na stwierdzenie, że zdaniem organu podatnik nie zachował prawa do ulgi w całości. Wprawdzie organ w początkowej części uzasadnienia wskazuje na kwestię płatności II raty w 2007r., jednakże dalsze wywody nie pozwalają na stwierdzenie, że – w ocenie organu - podatnik zachował ulgę w tej części, w której wydatkował wycofaną kwotę w 2006r., a utracił w tej części, w której wydatkował w 2007r. Na rozprawie w dniu 18 września 2007r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że skarżący utracił prawo do całej ulgi, po czym sprostował, iż utrata ulgi odnosi się tylko do kwoty niewpłaconej do końca 2006r. Ostateczne stanowisko pełnomocnika organu nie znajduje jednak oparcia w treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji i zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe wyraźnie używają zwrotu o "utracie ulgi". W żadnej części uzasadnienia ww. postanowienia i decyzji nie stwierdzono, aby utrata ulgi odnosiła się tylko do jej części. Zauważyć należy, iż we wniosku z dnia [...] 2006r. Jan K. przedstawiając stan faktyczny wskazał na dokonane wpłaty w 2006r. i w 2007r. Wydaną interpretację należy zatem odnieść do całej kwoty (tj. 62.270,80 zł) wycofanej z kasy mieszkaniowej. W konsekwencji należy przyjąć, że w ocenie organów podatnik utracił prawo do całej ulgi. Skoro organ używa zwrotu utrata ulgi (a nie utrata części ulgi), to nie ma podstaw, aby domniemywać, że być może organ miał na uwadze wyłącznie utratę części ulgi. Interpretacja przepisów prawa powinna być dokonana w sposób na tyle jednoznaczny, aby stan prawny danego podatnika nie budził wątpliwości. Temu właśnie służy instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tej sytuacji Sąd w tut. składzie wyraża pogląd, że podatnik zachował prawo do części ulgi odpowiadającej kwocie wydatkowanej w 2006r. na cele mieszkaniowe – stosownie do art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż przywołany przepis nie wymaga, aby dla skorzystania w ogóle z ulgi całość kwoty z tytułu systematycznego oszczędzania została wydatkowana do końca roku podatkowego, w którym wycofano oszczędności. Niewątpliwie przywołana regulacja uzależnia zachowanie prawa do ulgi od wydatkowania kwoty wycofanej na cele systematycznego oszczędzania w tym samym roku podatkowym. Nie ma jednak przeszkód, aby w tej części, w której podatnik wydatkował wycofane oszczędności na cele mieszkaniowe, zachował prawo do ulgi (częściowo). Zauważyć należy, iż przy interpretacji zaprezentowanej przez organ niewydatkowanie w danym roku podatkowym na cele systematycznego oszczędzania nawet niewielkiego, symbolicznego ułamka z kwoty wycofanej, skutkowałoby utratą prawa do ulgi w całości. Zdaniem tut. Sądu, wykładnia językowa art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) i art. 27a ust. 13 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zachowanie przez podatnika prawa do ulgi w takiej części, w jakiej wydatkował w 2006r. na cele systematycznego oszczędzania, wycofane oszczędności. W konsekwencji interpretacja organów podatkowych jest błędna w tym zakresie, w jakim dotyczy wydatkowania środków w 2006r. (wydatkowano 7.010,43 zł i 28.041,69 zł), prawidłowa natomiast jest w tej części, w której organ kwestionuje prawo do ulgi w zakresie kwoty wydatkowanej w 2007r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 tej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.