I SA/Bd 531/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. j. w Ł. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 438000-COP.4103.27.2023.6 w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz E. sp. j. w Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - kwotę 400 (czterysta) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2018 r. pismem z [...] czerwca 2021 r. [...] sp.j. (skarżąca) wniosła m.in. o włączenie do akt postępowania Wytycznych Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług na rok 2016 oraz 2017. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. organ włączył ww. Wytyczne Ministra Finansów z marca 2016 r. oraz ustalił, że na rok 2017 nie został sporządzony nowy dokument. W kolejnym wniosku dowodowym z dnia [...] grudnia 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu i włączenie do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018, o których mowa we włączonych do akt Wytycznych Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług z marca 2016 r. Strona wskazała, że organ kierując się wyłącznie prymatem interesu fiskalnego państwa, zarzuca spółce [...] brak zachowania należytej staranności przy podjęciu oraz kontynuowaniu współpracy z [...] sp. z o.o. Natomiast strona chce tę tezę obalić i wykazać, że to właśnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nie wykonywał swoich ustawowych obowiązków, doprecyzowanych w Wytycznych oraz w Krajowych Planach Działań na rok 2016, 2017 oraz 2018. Zdaniem strony, pozyskane dowody przyczynią się do wyjaśnienia kto w przedmiotowej sprawie zaniedbał swoje interesy i kto powinien ponieść tego konsekwencje. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...] lutego 2022 r. postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018. Uzasadnił to tym, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego jest prawidłowość dokonywania przez [...] sp.j. rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. i nie ma znaczenia dla sprawy ocena podejmowanych lub nie podejmowanych działań wobec jednego z kontrahentów Spółki [...] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]. Jednocześnie organ pouczył stronę, że na niniejsze postanowienie zażalenie nie przysługuje i zgodnie z art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", strona może zaskarżyć takie postanowienie wyłącznie w odwołaniu od decyzji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2023 r. strona zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2022 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że mając na względzie treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. bezzasadne jest zażalenie na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2022 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018. Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym argumentem przemawiającym za utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji jest to, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego jest prawidłowość dokonywania przez [...] sp.j. rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. obejmująca ocenę czynności podjętych przez Spółkę w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Dla dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług nie ma znaczenia wiedza o [...] sp. z o.o. jaką posiadał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] i jakie działania podejmował. Ocena wywiązywania się Naczelnika z obowiązków, dokonana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku ze skargą złożoną przez [...] sp.j. w dniu [...] sierpnia 2022 r., którą strona załączyła do odwołania. Będąc podmiotem skarżącym, Spółka zna rozstrzygnięcie i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nie przedłożyła jednak tego dokumentu tylko skargę i bezpodstawnie oczekuje, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. podejmie się w postępowaniu podatkowym przeprowadzenia oceny działania innego organu podatkowego w sytuacji, gdy była ona już przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który był organem właściwym do rozpatrzenia skargi wniesionej przez Spółkę. Z treści odwołania wynika również, że strona wniosła o włączenie dokumentów, których treści nie zna. Ponadto strona nie przedstawiła żadnego uzasadnionego argumentu świadczącego, że Krajowy Plan Działań zawiera informacje, które mogą mieć jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że włączone do akt sprawy na wniosek strony Wytyczne Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług zawierają m.in. opis postępowania i zalecenia, którymi należy kierować się podczas rejestracji dla potrzeb VAT, przyjmowania deklaracji VAT i informacji podsumowujących, przeprowadzania analiz działalności podatnika podczas dokonywania zwrotu podatku VAT oraz zalecenia dotyczące podejmowania czynności sprawdzających i przeprowadzania kontroli podatkowych. W Wytycznych zalecono również, aby organy podatkowe zwróciły szczególną uwagę na podmioty wykonujące działalność w branżach o zwiększonym ryzyku wystąpienia wyłudzeń podatku VAT, w tym opisanych szczegółowo w Krajowym Planie Działań. W Wytycznych Ministra Finansów odwołano się do Krajowego Planu Działań jedynie w zakresie obszarów zagrożonych zwiększonym ryzykiem wystąpienia wyłudzeń podatku VAT. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma jednak żadnego znaczenia czy sprzedaż [...] była lub nie była zakwalifikowana do działalności o zwiększonym ryzyku wystąpienia wyłudzeń podatku VAT, a w związku z tym czy organy podatkowe zwróciły szczególną uwagę na [...] sp. z o.o. Spółka dokonała bowiem pierwszej czynności opodatkowanej w grudniu 2017 r. Wystawiła wówczas pierwszą fakturę, która dotyczyła dostawy [...]. W niniejszym postępowaniu kwestionowana jest rzetelność faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. od stycznia 2018 r. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przerzucania na Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zaniedbania w podjęciu czynności wobec [...] sp. z o.o., które ujawniłyby nieprawidłowości w zakresie handlu [...] przed rozpoczęciem współpracy z [...] sp.j. Organ podkreślił, że do grudnia 2017 r. [...] sp. z o.o. nie wystawiała faktur, a jako przedmiot działalności wskazała wyłącznie roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z). Naczelnik stwierdził, że ww. Wytyczne Ministra Finansów nie zawierają zaleceń, które mogłyby zwolnić stronę z obowiązku dokonania oceny rzetelności kontrahenta i odpowiedzialność przerzucić na organ podatkowy. W związku z tym wniosek o włączenie kolejnego dokumentu, o nieznanej stronie treści, organ uznał za nieuzasadniony. Naczelnik podkreślił, że formułując zarzuty, strona w sposób nieuprawniony powołuje się na Wytyczne Ministra Finansów. Nie jest bowiem prawdziwy zarzut naruszenia jakichkolwiek przepisów w przypadku rejestracji podmiotu mającego siedzibę w wirtualnym biurze. Jest to okoliczność wskazująca na możliwość powołania spółki w celu dokonania oszustwa i determinująca u potencjalnych kontrahentów nieufność i konieczność zachowania szczególnej ostrożności. Nie daje to jednak prawa organowi podatkowemu do odmowy zarejestrowania podmiotu. Zdaniem organu, nie jest również prawdziwy podnoszony w uzasadnieniu odwołania zarzut nieanalizowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] plików JPK VAT złożonych przez [...] sp. z o.o., przez co organ mógł kilka lat wcześniej dojść do wniosków opisanych w decyzji wydanej dla [...] sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2021 r. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Organ wyjaśnił, że spółka ta zaczęła składać pliki JPK_VAT dopiero w 2018 r. Zatem z tego źródła, organ podatkowy nie miał danych o podmiotach, które do końca 2017 r. wystawiły faktury na rzecz [...] sp. z o.o. oraz o podmiotach, na rzecz których spółka wystawiła faktury. Natomiast wykazywanie w deklaracjach VAT-7 wyłącznie podatku naliczonego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zagrożenia dla finansów publicznych wymagającego szybkiego podjęcia czynności kontrolnych w tym podmiocie przez organy podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem u wystawcy faktur, a nie u ich odbiorcy. Ponadto ewentualne zakwestionowanie wysokości kwoty podatku naliczonego w trakcie kontroli przeprowadzonej w [...] sp. z o.o. nie stanowiłoby podstawy do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. Zatem przeprowadzenie czynności w [...] sp. z o.o. przed grudniem 2017 r. nie skutkowałoby zmianami mającymi wpływ na jej ocenę dokonaną przez ewentualnych kontrahentów. Ponadto faktury dotyczące dostaw, w tym [...], [...] sp. z o.o. zaczęła wystawiać w grudniu 2017 r., a kontrola celno-skarbowa w tym podmiocie została wszczęta w dniu [...] lipca 2019 r., zatem po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w [...] sp.j. W tej sytuacji, organ uznał twierdzenie strony za błędne. Nie było bowiem możliwe, aby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] mógł kilka lat wcześniej dokonać analogicznych ustaleń jak Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., bowiem musiałby dokonać oceny przebiegu transakcji przed rozpoczęciem wystawiania faktur przez [...] sp. z o.o., co było niemożliwe. Niewykonywanie czynności opodatkowanych przez spółkę do grudnia 2017 r. nie stanowiło również żadnych podstaw do unieważnienia numeru NIP lub jej wykreślenia z rejestru podatników VAT. Zdaniem organu, nie jest również zasadne twierdzenie strony, że w przypadku wykazania przez [...] sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, § 2 pkt 3 oraz § 5 pkt II.3 Wytycznych Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług, obligowały organ podatkowy do dokonania weryfikacji dokumentów w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ podał, że § 2 pkt 3 Wytycznych Ministra Finansów odnosi się bowiem do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka nie spełniła jakiegokolwiek wymogu formalnego i w czasie rejestracji nie mogła mieć siedziby w wirtualnym biurze. Natomiast § 5 pkt II.3 Wytycznych Ministra Finansów odnosi się do czynności analitycznych przeprowadzanych przed dokonywaniem zwrotu podatku VAT. [...] sp. z o.o. nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, więc organ podatkowy nie był zobowiązany do podejmowania czynności opisanych w tym punkcie Wytycznych Ministra Finansów. Zdaniem organu odwoławczego, Wytyczne Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowiły dowodu potwierdzającego zasadność zarzutów strony na działania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], a co istotne w niniejszej sprawie nie zwalniały [...] sp.j. z odpowiedzialności za dobór kontrahenta i rzetelność transakcji, których stronami była spółka i [...] sp. z o.o. W związku z tym zdaniem organu, wniosek strony o włączenie do akt sprawy kolejnego dokumentu, jakim jest Krajowy Plan Działań, nie zasługiwał na uwzględnienie. Z odwołania wynika ponadto, że nie jest on znany stronie. Wniosek opiera się zatem na domniemaniu istnienia związku tego dokumentu z prawidłowością rozliczenia podatku od towarów i usług, a właściwie ma na celu poszukiwanie argumentów podważających wywiązywanie się organu podatkowego ze swoich zadań, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie przedstawiła żadnego uzasadnionego argumentu świadczącego, że dokument ten zawiera informacje, które mogą mieć jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do tut. Sądu zarzucając naruszenie: 1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanego dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 oraz 2018, które potwierdzają tezę skarżącej, że należytej staranności nie dochował właściwy urząd skarbowy niedopełniając swoich ustawowych obowiązków; 2) art. 188 i art. 217 § 2 w związku art. 191 O.p. - poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia i przyjęcie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nie została udowodniona, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się m.in. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].08.2021 r. znak: [...] oraz Wytyczne Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług na rok 2016 oraz 2017, które to dowody jednoznacznie wskazują, że okoliczność ta została już udowodniona, 3) naruszenie art. 121 O.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. W odpowiedzi na skargę wniesiono o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie, w przypadku przyjęcia sprawy do rozpoznania przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2023 r. narusza prawo w sposób wskazany powyżej, a skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż wskazane przez skarżącą Spółkę. Przechodząc do merytorycznej analizy niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że przedmiotem kontroli tutejszego Sądu jest rozstrzygnięcie, którym organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] lutego 2022 r., odmawiające przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przepis ten ma zastosowanie do zażaleń, bowiem stosownie do art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 "Zażalenia", do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...] lutego 2022 r. postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018. Uzasadnił to tym, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego jest prawidłowość dokonywania przez [...] sp.j. rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. i nie ma znaczenia dla sprawy ocena podejmowanych lub nie podejmowanych działań wobec jednego z kontrahentów Spółki [...] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]. Jednocześnie na s. 2/2 tego postanowienia zawarł pouczenie o następującej treści: na niniejsze postanowienie zażalenie nie przysługuje. Zgodnie z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji wydanej na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Dalej, jako podstawę prawną tego postanowienia podano art. 188 ("Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.") i art. 216 O.p. ("§ 1. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. § 2. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ("W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio."). Należy mieć na uwadze, że w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2023 r. od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2023 r., strona – na podstawie art. 237 O.p. - zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2022 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018. Organ wyodrębnił tę część zaskarżenia decyzji z odwołania, uznał ją za zażalenie i rozpatrzył zaskarżonym postanowieniem, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2022 r. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego jest jednak obarczone wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p, gdyż zostało wydane bez podstawy prawnej. Podać należy, że stosownie do art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tymczasem powołana ustawa nie przewiduje zażalenia na ww. postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu i włączenia go do akt postępowania. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Ponadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 O.p.). W przedmiocie prowadzonego postępowania, strona również może wypowiedzieć się w każdym czasie, do czasu zakończenia procedowania w jej sprawie. Zauważyć zatem należy, że na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dodatkowego dowodu wnioskowanego przez stronę i włączenia do akt dokumentu, nie przysługuje zażalenie. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2022 r. nie stanowiło również postanowienia kończącego postępowanie bądź rozstrzygającego sprawę co do istoty. Tymczasem, w przypadku braku możliwości odrębnego zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu i włączenia dokumentu do akt sprawy podatkowej, prawa podatnika do poddania kontroli decyzji podatkowej kończącej postępowanie, w ramach którego podjęte zostało wskazane postanowienie odmowne, nie zostaną naruszone. Prawa strony do poddania kontroli sądu z punktu widzenia zgodności z prawem toku postępowania, w ramach którego wydane zostało wskazane postanowienie organu pierwszej instancji, są zaś wystarczająco chronione w ramach administracyjnego postępowania instancyjnego i sądowego co do meritum sprawy, w której zostało ono wydane. Strona takiego postępowania może bowiem w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (co prawidłowo uczyniła skarżąca w przedmiotowej sprawie), kwestionować podjęte w toku postępowania postanowienia dowodowe, jak również prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego w ogóle, a następnie w skardze do sądu administracyjnego. Uruchomiona w ten sposób kontrola może być kompletna i uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym wpływ poszczególnych rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w toku postępowania, w tym dowodowych, na przebieg i wynik postępowania podatkowego. Między innymi z tego właśnie powodu ustawodawca nie przewidział prawa strony do kwestionowania postanowień dowodowych w toku postępowania i skarżenia tychże postanowień do sądu administracyjnego. Zagadnienie trafności postanowień wydawanych w sprawach dowodowych może być kwestionowana w ramach skargi do sądu administracyjnego, ale na rozstrzygnięcie sprawy co do jej meritum (tj. decyzję podatkową). Podkreślić przy tym należy, że celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a więc orzeczenie o prawach bądź obowiązkach strony w formie prawem przewidzianej. Z kolei tzw. postępowania wpadkowe i ich kontrola przez sądy administracyjne, służyć mają również realizacji tego celu, ale jedynie, gdy taką kontrolę przewiduje ustawa (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 927/20). Mając na uwadze powyższe, nie było podstaw do odrębnego rozpoznania "zażalenia" na postanowienie z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dodatkowego dowodu wnioskowanego przez stronę i włączenia dokumentu do akt sprawy administracyjnej. Zarzuty w tym zakresie powinny być rozpoznane w ramach odwołania od decyzji i znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Niedopuszczalne zatem było rozpoznanie odrębnie zaskarżenia postanowienia dowodowego, które może być zaskarżone wyłącznie w ramach odwołania. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika jednoznacznie z sentencji zaskarżonego postanowienia z [...] sierpnia 2023 r., organ merytorycznie rozpoznał zażalenie skarżącej na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dodatkowego dowodu wnioskowanego przez stronę i włączenia go do akt sprawy administracyjnej. Tymczasem na to postanowienie zażalenie nie służyło, lecz podlegało ono zaskarżeniu w ramach odwołania, o czym organ pierwszej instancji prawidłowo pouczył i strona do tego pouczenia także prawidłowo się zastosowała. W tej sytuacji nie było podstaw do odrzucenia skargi, lecz zachodziła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2023 r. jako wydanego bez podstawy prawnej. Nie ma normy prawa, która dopuszczałaby zaskarżenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę i włączenia go do akt sprawy administracyjnej. Ustawodawca bowiem nie przewidział możliwości odrębnego wniesienia zażalenia na tego typu postanowienie proceduralne (wpadkowe). Na takie postanowienie nie przysługuje stronie zażalenie. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, na co zwrócono już wyżej uwagę. W związku z tym kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji w sprawie, której dotyczyła ta odmowa. W konsekwencji Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. powinien rozpoznać zaskarżenie postanowienia z dnia [...] lutego 2022 r. w ramach odwołania, a nie zażalenia. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej i nie mogło tym samym pozostać w obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę, że organ odwoławczy nie dostrzegł powyższego i rozpoznał sprawę co do jej istoty, Sąd był zobowiązany do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Ponadto Sąd zauważa, że wniosek organu w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi byłby uprawniony, gdyby organ np. stwierdził niedopuszczalność faktycznie wniesionego zażalenia, a nie merytorycznie rozpoznał zażalenie i pouczył o prawie wniesienia skargi. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie stanowiącej równowartość wynagrodzenia działającego w sprawie pełnomocnika (480 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wpisu od skargi (100 zł). Zwrotu nadpłaconego wpisu ([...] zł) od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a.