I SA/Bd 532/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. Sp. z o. o. w C. kwotę 1468 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku kontroli w R. Z. M. spółka z o.o. w C. (skarżąca) Urząd Skarbowy w R. ustalił, że listy płac za poszczególne miesiące 2005r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...]r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2005r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2005r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 188 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników spółki, dosłowne i bezkrytyczne cytowanie zeznań świadków wciągniętych w poczet materiału dowodowego z innego postępowania i dokonanie na tej podstawie ustalenia istotnych okoliczności odnoszących się do liczby nadgodzin i wysokości wynagrodzenia za nadgodziny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 maja 2012r., sygn. akt I SA/Bd 108/12 uchylił zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął dodatkowe czynności zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego i uwzględniając wniosek spółki przesłuchał wskazanych przez nią świadków. Następnie decyzją z dnia [...]. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od września do grudnia 2005r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005r. We wniesionym odwołaniu spółka zarzuciła, że organ I instancji błędnie przypisał w całości kwoty wynikające z zabezpieczonych list z nadgodzinami, w stosunku do osób, które twierdziły, że za pracę w nadgodzinach pobierały pieniądze lub dni wolne. Ponadto, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 odwołująca podniosła, że przedmiotowe należności uległy przedawnieniu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut przedawnienia i podkreślił, że organ I instancji powołując się na powyższe orzeczenie Trybunału umorzył postępowanie dotyczące miesięcy od stycznia do sierpnia 2005r. Natomiast orzeczenie to nie daje podstaw do umorzenia postępowania dotyczącego pozostałych miesięcy 2005r., albowiem dotyczy ono przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Organ odwoławczy podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy dodatkowo przesłuchano pracowników R. Z. M. spółka z o.o. Przedstawił również schemat wypłacania przez spółkę wynagrodzenia za nadgodziny, zgodnie z którym wypłata wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych była dokonywana w gotówce do 10 dnia każdego miesiąca, dokonywała jej M. K. w siedzibie spółki, na podstawie imiennej listy otrzymanej od A. W.. Po otrzymaniu listy M. K. informowała przełożonych o potrzebnej do wypłaty kwocie pieniędzy. Organ stwierdził, że o wypłacie wynagrodzenia za nadgodziny świadczą również dane odzyskane z dysku twardego jednostki centralnej oraz zabezpieczone dokumenty opatrzone nagłówkiem "nadgodziny". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 O.p. poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie oceny w zakresie udowodnienia wypłat pracownikom w oparciu o fragmentarycznie przeanalizowany materiał dowodowy oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. Sformułowano także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu spółka podała, że w celu uporządkowania argumentacji podzieliła pracowników pracujących w nadgodzinach, na trzy grupy. Skarżąca wskazała, że kwestia sporna dotyczy trzeciej grupy, a kluczowe znaczenie ma fakt, że organy przypisały szczególną wartość odzyskanym z twardego dysku komputera wydrukom, na których figurowały dane dotyczące rozliczeń nadgodzin. Spółka podała, że wydruki nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego, czyli przed korektami. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji popadły w sprzeczność - z jednej strony przyjęły, że osoby widniejące na listach, a twierdzące, że brały wolne, faktycznie nie otrzymywały wynagrodzenia z tego tytułu. Z drugiej jednak strony, co do osób z grupy trzeciej przyjęły, że listy zawierają ostateczne dane sprzed wypłaty, a przecież na tych samych listach są osoby z grupy pierwszej, których zgodnie z logiką wywodu obu organów, być na nich nie powinno. W ocenie spółki prowadzi to do wniosku, że przedmiotowe wydruki zawierają dane sprzed korekty, która zapewne przed wydrukiem nie była zapisywana. Z tego powodu na twardym dysku zachowywała się wersja sprzed uwzględnienia czasu wolnego. Skarżąca podkreśliła, że chociaż wydruki mają wartość dowodową, to z całą pewnością nie są rozstrzygające. Wskazała szereg osób, które w toku przesłuchań kwestionowały wartość tych dowodów i zeznały, że podpisy przy nazwiskach nie są ich. Zdaniem spółki należy uznać, że pracownicy z trzeciej grupy nie otrzymali wynagrodzenia za godziny nadliczbowe w wysokości wskazanej na wydrukach, a z powodu trudności w określeniu czasu, za jaki odbierali pieniądze, a za jaki wolne, wszelkie wątpliwości rozpoznać należy na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wywodów strony zawartych w powyższym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2005 r. od wypłaconego wynagrodzenia za nadgodziny. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowe (dalej O.p.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§4). Decyzję tę organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§6). Stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) płatnicy (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnie nie posiadające osobowości prawnej), przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 u.p.d.f. płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 71 O.p. przepisy art. 70 O. p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności spółki jako płatnika za niewpłacone i niedobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2005 r. W świetle art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy za wrzesień, październik i listopad 2005 r. upływał z końcem 2010 r., natomiast zaliczki za grudzień 2005 r., ze względu na jej płatność do 20 stycznia 2006 r., upłynął z końcem 2011 r. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 kwietnia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. przepisowi temu nadano nowe brzmienie i stanowił on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na tle tego uregulowania, kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Na gruncie niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w dniu 23 czerwca 2010 r. (t. IV, k. 1996 akt administracyjnych). Postępowanie to zostało wszczęte w sprawie niepobierania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom R. Z. M. spółka z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.pismem z dnia [...] r. poinformował podatnika, że w skutek wszczętego postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od września do grudnia 2005 r. (t. IV, k. 2036 akt administracyjnych). Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. (t. IV, k. 2035 akt administracyjnych), a zatem po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia i narusza art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 71 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją dotyczy wyłącznie brzmienia tego przepisu w okresie do 1 września 2005 r., a zatem możliwe było orzekania o odpowiedzialności spółki jako płatnika za okres od września do grudnia 2005 r. W wyroku tym Trybunał wyraźnie stwierdził, że niezgodność z Konstytucją dotyczy także brzmienia powyższego przepisu po 1 września 2005 r. Na niekonstytucyjności tego przepisu po tym okresie zwraca się również uwagę w orzecznictwie sądowym (por. WSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., pozostałe zarzutów skargi nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. T. Liwacz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski