I SA/Bd 534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi R. Z.M. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę W wyniku kontroli w R. Z.M. Spółka z o.o. w C.(skarżąca) Urząd Skarbowy w R. ustalił, że listy płac za poszczególne miesiące 2007r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2007r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 188 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników spółki, dosłowne i bezkrytyczne cytowanie zeznań świadków wciągniętych w poczet materiału dowodowego z innego postępowania i dokonanie na tej podstawie ustalenia istotnych okoliczności odnoszących się do liczby nadgodzin i wysokości wynagrodzenia za nadgodziny. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W., złożonych w toku postępowania karnego oraz dowodu z dokumentu - listy wydanych zaświadczeń o dochodach na okoliczność, że nadgodziny nie były wypłacane oraz że pracownicy mieli wiedzę na temat wysokości osiąganych przez nich dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wskutek wniesionej skargi, organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.w dniu [...]. wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2007r. W odwołaniu spółka wniosła o obniżenie wysokości określonej należności podatkowej, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów w zakresie oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego określenia w decyzji wysokości należności podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy dodatkowo przesłuchano pracowników R. Za. M. spółka z o.o. Organ przedstawił także schemat wypłacania przez spółkę wynagrodzenia za nadgodziny, zgodnie z którym wypłata wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych była dokonywana w gotówce do 10 dnia każdego miesiąca, dokonywała jej M. K. w siedzibie spółki, na podstawie imiennej listy otrzymanej od A. W.. Po otrzymaniu listy M. K. informowała przełożonych o potrzebnej do wypłaty kwocie pieniędzy. Dyrektor wskazał, że wypłatę wynagrodzeń za nadgodziny potwierdziły również zeznania większości pracowników spółki złożone w postępowaniu karnym i podatkowym. Świadkowie nie pamiętali wysokości wypłaconych kwot, ale z zeznań M. K. oraz A. W. wynikało, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę. M. K. zeznała, że pieniądze na wypłatę nadgodzin otrzymywała w kwocie wynikającej z listy i wszyscy pracownicy na niej ujęci odbierali pieniądze, natomiast odbiór dni wolnych za nadgodziny był uzgadniany z A. W.. Ten ostatni zeznał, że zapisywał imię, nazwisko i ilość nadgodzin przepracowanych przez każdego pracownika. Następnie robił korekty, gdy ktoś brał wolne w zamian za przepracowane nadgodziny. W ocenie organu, z jego zeznań jednoznacznie wynika, że przekazywane M. K. listy zawierały kwoty do wypłaty już pomniejszone o wybrane dni wolne. Organ stwierdził, że o wypłacie wynagrodzenia za nadgodziny świadczą również dane odzyskane z dysku twardego jednostki centralnej oraz zabezpieczone dokumenty opatrzone nagłówkiem "nadgodziny". W ocenie organu odwoławczego, listy i zeznania pracowników potwierdzają wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny. Żaden z organów nie kwestionował faktu, że pracownicy za przepracowane nadgodziny otrzymywali także wolne. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wysokość otrzymywanych wypłat z tytułu nadgodzin, bowiem przed przekazaniem list następowało potrącenie czasu wolnego przez kierownika produkcji. Organ uznał, że osobom, które otrzymywały zarówno pieniądze, jak i wolne, należało przypisać kwoty nadgodzin w wysokości wynikającej z list. Dyrektor wskazał, że rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. dokonano w ten sposób, że osobom, które potwierdziły odbiór pieniędzy z tytułu nadgodzin oraz osobom, które potwierdziły częściowe wybieranie pieniędzy i wolnego za pracę w godzinach nadliczbowych, doliczono wykazane kwoty do otrzymanych wynagrodzeń netto z listy płac. Zaliczono tylko wypłaty, które nie budziły wątpliwości i można było je przyporządkować konkretnemu pracownikowi. Wypłat dokonywano w oparciu o zbiorcze zestawienia nadgodzin. Ponieważ kwoty z zestawień to kwoty faktycznie otrzymane a nie naliczone, dokonano wyliczenia wynagrodzeń brutto. Obliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r. dokonano w odniesieniu do każdego pracownika z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących odliczeń składki na ubezpieczenia społeczne, kosztów uzyskania przychodu, odliczeń składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz kwoty wolnej. Ustalając zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r., uwzględniono również dokonane przez Spółkę wpłaty zaliczek w danych miesiącach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 O.p., poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie oceny w zakresie udowodnienia wypłat pracownikom w oparciu o fragmentarycznie przeanalizowany materiał dowodowy oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu spółka podała, że w celu uporządkowania argumentacji podzieliła pracowników pracujących w nadgodzinach, na trzy grupy. Skarżąca wskazała, że kwestia sporna dotyczy trzeciej grupy, a kluczowe znaczenie ma fakt, że organy przypisały szczególną wartość odzyskanym z twardego dysku komputera wydrukom, na których figurowały dane dotyczące rozliczeń nadgodzin. Spółka podała, że wydruki nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego, czyli przed korektami. Zdaniem skarżącej organy obu instancji popadły w sprzeczność - z jednej strony przyjęły, że osoby widniejące na listach, a twierdzące, że brały wolne, faktycznie nie otrzymywały wynagrodzenia z tego tytułu. Z drugiej jednak strony, co do osób z grupy trzeciej przyjęły, że listy zawierają ostateczne dane sprzed wypłaty, a przecież na tych samych listach są osoby z grupy pierwszej, których zgodnie z logiką wywodu obu organów, być na nich nie powinno. W ocenie spółki prowadzi to do wniosku, że przedmiotowe wydruki zawierają dane sprzed korekty, która zapewne przed wydrukiem nie była zapisywana. Z tego powodu na twardym dysku zachowywała się wersja sprzed uwzględnienia czasu wolnego. Skarżąca podkreśliła, że chociaż wydruki mają wartość dowodową, to z całą pewnością nie są rozstrzygające. Wskazała szereg osób, które w toku przesłuchań kwestionowały wartość tych dowodów i zeznały, że podpisy przy nazwiskach nie są ich. Zdaniem spółki należy uznać, że pracownicy z trzeciej grupy nie otrzymali wynagrodzenia za godziny nadliczbowe w wysokości wskazanej na wydrukach, a z powodu trudności w określeniu czasu, za jaki odbierali pieniądze, a za jaki wolne, wszelkie wątpliwości rozpoznać należy na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wywodów strony zawartych w powyższym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§4). Decyzję tę organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§6). Stosownie natomiast do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnie nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej . Z kolei w myśl z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, z wyjątkiem płatników będących zakładem pracy chronionej, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Stosownie natomiast do treści art. 42 ust. 1 u.p.d.f. płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby W świetle przytoczonych regulacji, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzania we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Strona wskazuje, iż istniały trzy grupy pracowników. Pierwsza to osoby, które twierdziły, że pobierały jedynie pieniądze za wypracowane nadgodziny Druga grupa to osoby, które zgodnie z zeznaniami za przepracowane nadgodziny pobierały jedynie dni wolne lub nie pracowały w nadgodzinach. Trzecia grupa pracowników to osoby, które częściowo pobierały wynagrodzenia i częściowo dni wolne. W odniesieniu do pierwszej i drugiej grupy pracowników strona nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego. Natomiast kwestionuje ustalenia dotyczące trzeciej kategorii pracowników. Zdaniem spółki, organy obu instancji błędnie uznały, że wydruki z komputera stanowią końcową wersję, która stanowiła podstawę do wypłaty świadczeń. Spółka twierdzi, iż wydruki te nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego, czyli przed korektami. Przy czym w skardze strona nie neguje w ogóle dokonywania tych korekt. Neguje natomiast to, że pracownicy otrzymali wynagrodzenie za godziny nadliczbowe w wysokości wskazanej w powyższych wydrukach. Uważa, że skoro nie można dokładnie dokonać rozliczenia, należy orzec na korzyść strony. Podnieść też należy, że w skardze innych wypłat niż wypłaty za nadgodziny, strona nie podważa. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Swoje ustalenia organy oparły na dwóch dowodach, tj. na zeznaniach pracowników oraz zabezpieczonych listach. Bezpośrednio z wypłatą należności mieli do czynienia M. K., która była odpowiedzialna za wypłatę wynagrodzeń, oraz A. W. – kierownik produkcji. Podczas przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2012 roku (t. III, k. 1492) M. K. zeznała, że wypłat za pracę w godzinach nadliczbowych dokonywała na podstawie wydruków, które służyły jako lista. Potwierdziła, iż pieniądze na wypłatę nadgodzin otrzymywała w kwocie wynikającej z list. Z dalszych jej zeznań wynika, że wszyscy pracownicy ujęci na liście z nadgodzinami podpisywali listę, co oznaczało, że pobrali pieniądze. Stwierdziła, że nie było możliwe potwierdzenie przez pracownika podpisem listy z nadgodzinami bez odbioru gotówki. Na pytanie, czy kwoty na okazanych listach mogły się różnić od faktycznie wypłaconych, odpowiedziała, że "jeżeli pracownik już podpisał to raczej w takiej wysokości otrzymał pieniądze wynikające z listy". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. II, k. 855) stwierdziła, że jak pracownik podpisał listę z nadgodzinami, to musiał wziąć pieniądze. W sytuacji gdy pracownicy odbierali dni wolne za nadgodziny, było to uzgadniane z A. W.. Zeznała też, że zestawienia nadgodzin sporządzał A. W. i że nie korygowała list nadgodzin. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w R. (t. I, k. 322) stwierdziła, że po otrzymaniu listy od A. W. informowała księgowego Ł.P. i dyrektora o tym jaka jest potrzebna kwota pieniędzy do wypłaty za nadgodziny. Wtedy Ł. P.pobierał pieniądze z banku, a ona wypłacała je pracownikom. Stwierdziła też, że prowadziła zeszyt, w którym ewidencjonowała wypłacane pieniądze. Dodała, że w zeszycie tym odnotowywane były także wypłaty za nadgodziny. Zeszyt ten prowadziła na polecenie przełożonych, wskazując w nim datę oraz charakter poniesionego wydatku. Zeszyt ten zawiera też podpis osoby odbierającej pieniądze. Z kolei przesłuchany w dniu w [...] roku (t. III, k. 1509) A.W. zeznał, że zapisywał nadgodziny, jeśli któryś z pracowników zostawał - zapisywał imię, nazwisko i ilość godzin. Stwierdził, że robił korekty, gdy ktoś brał wolne, to odliczał od nadgodzin. Z zeznań wyżej wymienionego wynika, że jak przekazywał listy z nadgodzinami M. K. to kwoty do wypłaty były już pomniejszone o wolne. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wydrukach z nagłówkiem "Nadgodziny" odzyskanych z dysku twardego komputera spółki. Wydruki te zawierają liczbę nadgodzin oraz kwotę do wypłaty przyporządkowaną do poszczególnych pracowników. Należy zauważyć, że globalne kwoty wskazywane na listach nadgodzin pokrywają się z kwotami w zeszycie formatu A4 prowadzonym przez M.K.. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wypłata pracownikom świadczeń następowała po odliczeniu wybranych godzin nadliczbowych jako wolnych. Chronologicznie, najpierw następowało wybranie czasu wolnego, co miało odzwierciedlenie w zapisach dokonywanych przez A. W. a następnie listy przekazywane były do M. K., która dokonywała wypłat. Stanowisko strony, że wydruki odzwierciedlały stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W skardze podniesiono, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty i wydruki mają różną wartość dowodową. Wskazano, iż niektóre osoby kwestionowały te dowody, twierdząc, że podpis lub podpisy nie są ich. Zdaniem spółki okoliczność ta dotyczy następujących pracowników: J. Ś., Ł. P. K F., M. K., A. M., P.O., K.Sz., P. Ś. oraz A. W. Wskazać jednak należy, że P.Ś.i, rozpoznał swoje podpisy na okazanych mu kartkach zatytułowanych "nadgodziny za mc 09/2009", “nadgodziny za mc 10/2009", “nadgodziny za mc 11/2009". Także A. M. stwierdził, że na kartach zatytułowanych “nadgodziny za mc 09/2009, “nadgodziny za mc 10/2009", “nadgodziny za mc 11/2009" widnieje jego podpis, a podpis oznacza, że odebrał pieniądze. Jednak niektóre z wymienionych osób nie rozpoznawały podpisów przy swoich nazwiskach i nie potwierdzały swoich odmiennych zeznań złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w R.. Ja. Ś. podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. I, k. 391) w Komendzie zeznał, po okazaniu mu kartek formatu A4 z nagłówkiem o treści nadgodziny za 09/2009, 10/2009, 11/2009, że na tych listach podpisy są jego i podpis ten świadczy o tym, że odebrał pieniądze. Natomiast przed organem podatkowym po okazanu mu kart zatytułowanych nadgodziny za 09/2009, 10/2009, 11/2009 i zapytaniu, czy to jest jego podpis stwierdził "chyba tak, ten pierwszy za wrzesień 2009 nie wiem, nie podobny" (przesłuchanie w dniu 30 sierpnia 2012 roku, t.III, k. 1517). Również K. Sz. zmieniał swoje zeznania. Podczas przesłuchania przed organem podatkowym, nie był w stanie określić, czy na kartach z nadgodzinami za 09/2009, 10/2009 i 11/2009, to są jego podpisy. Natomiast podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w R. zeznał, że na listach za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 rozpoznaje swój podpis (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 316), Na pytanie, czym może wyjaśnić różnice w zeznaniach odpowiedział "nie jestem w stanie powiedzieć czy to mój podpis bo nie jestem pewien, może jak bym zobaczył oryginał" (protokół przesłuchania świadka w dniu [...] roku, t. III, k. 1537). Z kolei P. O. i K. F. stwierdzili, że nie otrzymywali pieniędzy za nadgodziny, bowiem brali wolne (przesłuchanie z dnia [...]r., t. III, k. 1499 i z dnia 28 sierpnia 2012 r., t.III, k. 1475). Natomiast M. K. zeznała, że wychodziła do domu o godzinie 15.00, a zatem nie wykonywała pracy poza obowiązujacymi normami czasu pracy (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1492). Z kolei A.j W. na pytanie, czy pracował w nadgodzinach odpowiedział, że nie pamięta (zeznanie z dnia [...] r., t.III, k. 1509). W odniesieniu do Ł. P. organ uznał, że nie pracował on w godzinach nadliczbowych. Spośród wskazanych osób tylko J. Ś. oraz K. Sz. podczas przesłuchań przed organem podatkowym poddali w wątliwość widniejące przy ich nazwiskach podpisy, przy czym zeznając w Komendzie Policji w R. potwierdzili, że złożone podpisy należą do nich. W przypadku sprzecznych zeznań świadków organ podatkowy, w granicach wynikających z art. 191 O.p., ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności. Zdaniem Sądu, uznając, że wskazane osoby otrzymały wynagrodzenia za nadgodziny organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że także inni pracownicy przesłuchiwani w Urzędzie Skarbowym w R. rozpoznawali swoje podpisy na listach nadgodzin za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009. Przykładowo, swój podpis rozpoznał K. .. Zeznał, że tam gdzie się podpisał to odebrał pieniądze (przesłuchanie w dniu [...] r., t. III, k. 1526). Fakt odbioru pieniędzy ze wskazanych list nadgodzin potwierdził też D. S. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1512). Także zeznając w Komedzie Powiatowej Policji w R. pracownicy potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny. J. G. zeznał, że na liście nadgodzin każdy składał swój podpis. Okazane mu listy z tabelkami rozpoznał jako te, które podpisywał u M. K.. Kwoty wskazane na tych listach odbierał za pracę w godzinach nadliczbowych. Stwierdził, że na listach za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 przy jego nazwisku jest jego podpis. Świadczy to o tym, że odebrał pieniądze (przesłuchanie z dnia [...]r., t. I, k. 311). Również pracownicy nie widniejący na listach 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009, a znajdujący sie na listach z 2007 r. potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny. Przykładowo, B. D. i Z. D. zeznali, że na podstawie listy nadgodzin M. K. dokonywała pracownikom wypłat i każdy z pracowników kwitował odbiór tych pieniędzy (przesłuchanie w dniu 14 i 16 kwietnia 2010 r., t. I, k. 287 – 292). Podobnie P. D. stwierdził, że lista nadgodzin była sporządzona w formie tabeli z nazwiskami osób, ilością nadgodzin oraz sumą do wypłaty. Okazane mu tabelki z akt sprawy rozpoznał jako te, które posiadała Pani K.. Potwierdził odbiór kwot przy swoim nazwisku. Zeznał, że każdy z pracowników podpisywał się na liście (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 284). Także R. B. stwierdził, że każdy z pracowników kwitował odbiór pieniędzy przy swoim nazwisku (przesłuchaniwe z dnia [...] r., t. I, k. 274). Tak samo odbiór pieniędzy potwierdził S. Cz. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 281) oraz G. Bą. (przesłuchanie z dnia [...]r., t. I, k. 279). W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podnosi, że listy za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 są to listy z podpisami osób i nie są one dokumentami odzyskanymi z komputera, jak to ma miejsce w przypadku pozostałych list. Przytaczanie zatem, według spółki, wskazanych list na potwierdzenie wiarygodności odzyskanych list z komputera jest niezasadne i nie potwierdza tego, że kwoty na listach odzyskanych z komputera są ostateczne. Sąd tego poglądu nie podziela. Listy nadgodzin za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 różnią się od pozostałych list tylko podpisami. Na tych pozostałych listach brak jest bowiem podpisów pracowników. Nie oznacza to jednak, że nie są to listy ostateczne i że nie dokonywano na ich podstawie wypłat wynagrodzeń za nadgodziny. Przemawia za tym fakt, że także pracownicy umieszczeni na niepodpisanych listach nadgodzin (np. B.D., Z. Do., P. D., S.Cza., G.B., R. B.) potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny z tych list. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że na podstawie list dokonano pracownikom wypłat wynagrodzeń za nadgodziny i że kwoty wskazane na tych listach przy nazwisku każdego z pracowników są ostateczne. Pozwala to stwierdzić, że nie tylko listy za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 zawierają kwoty ostateczne, lecz również listy wydrukowane z komputera. Ostateczności tych list dowodzi także to, że kwoty zanotowane w zeszycie prowadzonym przez M. K. zgadzają z kwotami z list (niepodpisanych) w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007 r. Przykładowo, w zeszycie odnotowano, że w marcu 2007 r. z tytułu nadgodzin wypłacono łącznie kwotę 15.108 zł (t. I, k. 602). Identyczna kwota (15.108 zł) widnieje na liście nadgodzin za marzec 2007 r. (t. IV, k. 1731). Z kolei w lipcu 2007 r. z powodu nadgodzin wypłacono łącznie kwotę 21.098 zł i kwota ta widnieje w zeszycie (t. I, k. 595) oraz na liście nadgodzin (t. IV, k. 1678). Tak samo zgadzają się kwoty odnotowane w zeszycie z kwotami zapisanymi na listach za sierpień 2007 r., październik 2007 r., czy listopad 2007 r. Za ostatecznością list niepodpisanych przemawia także fakt, że znajdują się na nich także osoby, które za nadgodziny otrzymywały wyłącznie wynagrodzenie (np. J. Ś.). W stosunku do tych pracowników nie istniała potrzeba potrącania z nadgodzin czasu wolnego, a zatem dla tych osób listy te były niewątpliwie listami ostatecznymi. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom spółki, tezę tę potwierdzają również zeznania A. W. i M. K.. Z zeznań tej ostatniej jednoznacznie wynika, że na podstawie list wypłacała ona pracownikom wynagrodzenie za nadgodziny. Znajduje to też potwierdzenie w zeznaniach szeregu innych pracowników, twierdzących, że odbierali pieniądze za nadgodziny. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej, że wartość zeznań złożonych w Komendzie Powiatowej w R. z powodu braku możliwości wypowiedzi przez świadków, jest wątpliwa. We wskazanym piśmie procesowym z dnia [...] r. (a wcześniej w skardze) skarżąca podnosi również, że postępowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne, bowiem w odniesieniu do ujętych na liście pracowników, którzy wybierali za nadgodziny wolne, organ uznaje, że kwoty widniejące na liście przy nazwiskach tych osób nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, natomiast w stosunku do innych osób twierdzi, że dokonywano im wypłat z tytułu nadgodzin i wypłaty te w całości zostały wliczane do podstawy opodatkowania. Sąd dostrzega tę niekonsekwencję. Jeżeli bowiem listy wydrukowane z komputera są listami ostatecznymi, to niezrozumiałe jest dlaczego organ uznał, że niektóre osoby znajdujące się na tej liście, nie otrzymywały wynagrodzenia, ponieważ wybierały czas wolny za nadgodziny. Wskazać należy, że na listach za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 osoby, które twierdziły, że wybierały wolne podpisały się przy kwotach wynagrodzenia do wypłaty, np. P. O. Trudno w związku z tym przyjąć, jak to zeznał wyżej wymieniony, że podpis oznacza wybranie czasu wolnego. Z zeznań M. K. jednoznacznie wynika, że jak pracownik podpisał listę z nadgodzinami, to musiał wziąć pieniądze. Także inni pracownicy zeznawali, że ich podpis na liście świadczył o tym, że otrzymali pieniądze. Za takim rozumowaniem przemawia też doświadczenie życiowe, gdyż osoby, które podpisują się przy wskazanych na listach kwotach pieniędzy w ten właśnie sposób kwitują odbiór pieniędzy, a nie "odbiór" czasu wolnego. Zdaniem Sądu, tak samo rzecz się ma z listami nadgodzin za 2007 r. Osoby umieszczone na tych niepodpisanych listach, mimo że zeznawały, iż nie brały pieniędzy za nadgodziny (np. P. O.), w rzeczywistości otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie. Wskazać należy, że na powyższych listach przy nazwiskach tych osób w rubryce "kwota do wypłaty" widnieją określone należności pieniężne. Inne osoby umieszczone na tych samych listach zeznawały, że każdy z pracowników podpisywał się na liście, kwitując w ten sposób odbiór pieniędzy (np. P. .D, R. B., B. D., Z. D.). Pracownicy ci sami też potwierdzali, że otrzymywali pieniądze na podstawie tych list. Była tak, ponieważ listy te były, jak wskazano wcześniej, listami ostatecznymi. Organ uznając, że na niepodpisanych listach znajdowali się pracownicy, którzy nie otrzymywali wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, a wybierali wolne, orzekł w istocie na korzyść strony. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, i organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznałby, związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, że skoro wskazane listy są ostateczne, to umieszczone na nich osoby, które wybierały wolne, w rzeczywistości otrzymywały wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. Taka decyzja byłaby mniej korzystna dla spółki, a więc naruszałaby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej. Mając na uwadze, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. T.Liwacz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski