I SA/Bd 540/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających m.in. z ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. ustalono, iż w 2005r. strona zaewidencjonowała sprzedaż 126 pojazdów, w tym: - 118 w ramach procedury "VAT-marża" (opodatkowując podatkiem od towarów i usług jedynie zrealizowaną marżę) - art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - 8 pojazdów, w stosunku do których opodatkowaniu podlegał w całości przychód ze sprzedaży. Ponadto w ocenie organu podatkowego konfrontacja danych wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 roku z zapisami w rejestrach dostaw wskazuje, iż w pozycji 20 deklaracji (dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku) podatnik wykazywał tę część kwot należnych z tytułu dostawy pojazdów, która nie podlegała opodatkowaniu (cenę zakupu pojazdu, podatek akcyzowy, koszty rejestracji itp.) w systemie "VAT marża". Natomiast będąca podstawą brutto opodatkowania marża była naliczana jako różnica pomiędzy ceną brutto sprzedaży a kwotą obejmującą cenę zakupu (po przeliczeniu z euro), podatek akcyzowy, koszty przeglądu rejestracyjnego, koszty rejestracji itp. Kontrola wykazała również, iż podobny sposób naliczania podstawy opodatkowania podatnik zastosował w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT od nr [...] do [...] dotyczących samochodów pozyskanych przez niego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z czym przy ich dostawie nie miała zastosowania procedura "VAT- marża". W przypadku tych faktur wskazane są jako dwie odrębne pozycje wartość pojazdu wraz z podatkiem VAT oraz zwolniona od podatku rejestracja pojazdu w Polsce. Na podstawie analizy protokołów przesłuchań nabywców pojazdów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej T. prowadzącej postępowanie przygotowawcze ( Ds. [...]) ustalono, iż w 54 przypadkach cena sprzedaży wykazana przez H.F. w treści faktur sprzedaży została w istotny sposób zaniżona. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy ceną wskazaną w fakturze a ceną wynikającą z zeznań świadka, w celu weryfikacji organ przeanalizował treść ogłoszeń zamieszczanych przez podatnika w czasopiśmie "ANONSE" od 13 lipca 2004r. do 23 grudnia 2005r. W przypadku, gdy oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu nie była zamieszczana w ANONSACH, organ pierwszej instancji weryfikował ceny na podstawie wartości rynkowej wynikającej z miesięcznika "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe", część A wydawnictwa "INFO-EKSPERT". Na podstawie poczynionych ustaleń organ decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż strona nieprawidłowo określała, uregulowaną w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży w systemie "VAT-marża". Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż "refakturując" własne koszty rejestracji pojazdu w Polsce, podatnik błędnie określał podstawę opodatkowania w przypadku pozostałej sprzedaży - czym naruszył przepis art. 29 ust 1 ww. ustawy. Natomiast w oparciu o zebraną w toku śledztwa Prokuratury Rejonowej T. ustalono zaniżenie podatku należnego poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie kwot wynikających z 54 faktur opiewających na wartości zaniżone w stosunku do rzeczywistych cen dostawy samochodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego. Jednocześnie w odwołaniu strona wniosła między innymi o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań złożonych na rozprawie karnej Sądu Rejonowego Wydział X Grodzki w T. przez świadków wymienionych na kartach 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi i instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W efekcie organ pozyskał fotokopie protokołów z rozpraw przeprowadzonych w dniach 05 i 22 grudnia 2008r., w trakcie których sąd przesłuchał łącznie 33 świadków. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące luty, maj, październik i listopad 2005r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 i 5. Organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami od nr [...] do [...] podatnik "rozbił" cenę należną na dwie pozycje: wartość pojazdu oraz rejestracja pojazdu w Polsce, co miało świadczyć o dokonaniu dwóch odrębnych czynności. Drugą z tych pozycji potraktowano jako faktyczną "refakturę" kosztów poniesionych przez podatnika na pierwszą rejestrację. Organ jednak stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem usług. Organ wskazał, iż odrębną kwestią jest określenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodów używanych w systemie VAT-marża. Przedmiotem sporu w przedmiotowym zakresie jest prawidłowe określenie terminu "kwota nabycia" ("cena nabycia"). Organ nie zgodził się z podatnikiem, iż określając cenę nabycia należy uwzględnić takie dodatkowe wydatki, jak koszt przeglądu rejestracyjnego, rejestracji, napraw, podatku akcyzowego, opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-25 itp., ponieważ te właśnie dodatkowe wydatki, jako dodatkowe obciążenie finansowe dotyczące zakupu danego towaru są składnikiem ceny zakupu. W takim ujęciu cena nabycia zawiera w sobie poza faktyczną ceną, za którą towar został przez pośrednika nabyty, również wydatki (takie jak podatek akcyzowy, koszty rejestracji czy opłaty skarbowe), które ów pośrednik poniósł będąc już w jego posiadaniu. Tymczasem zdaniem organu cena nabycia wynika z rozliczeń pomiędzy pośrednikiem (którym w przedmiotowym przypadku była strona) a jego dostawcą. Nieuznanie kwestionowanych dodatkowych opłat za cenę zakupu wynika z samej definicji ceny nabycia zawartej w VI Dyrektywie. Odnosząc się do podniesionego przez stronę stwierdzenia braku podstaw do wystosowania przez organ pierwszej instancji zarzutu zaniżania podstawy opodatkowania sprzedaży 54 samochodów w cenie niższej, aniżeli faktycznie uzyskanej z tej sprzedaży, organ stwierdził, że ustalenia poczynione w tej kwestii oparte były na obiektywnych przesłankach. Wynikają one bowiem z zeznań nabywców sprzedawanych przez podatnika samochodów. Ponadto okoliczności wynikające z protokołów z przesłuchań świadków, powstałych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Toruń-Wschód postępowania przygotowawczego. Konfrontowane były z ceną ofertową sprzedanych samochodów, zamieszczoną przez stronę w "ANONSACH" bądź z wartością rynkową ustaloną na podstawie miesięcznika "Pojazdy Samochodowe- Wartości Rynkowe". Jednakże ustalenia w zakresie zaniżania cen sprzedaży poczyniono na podstawie zeznań, a wartości z ofert, czy przytoczonego powyżej czasopisma stanowiły czynnik weryfikujący nie mający sam w sobie znaczenia w sprawie. Mając na uwadze argument podniesiony w odwołaniu o zmianie przez świadków na rozprawie sądowej przed Sądem Rejonowym zeznań, którymi w dochodzeniu obciążyli stronę organ wyjaśnił, iż w drodze dodatkowego postępowania uzyskano protokół z dnia 5 grudnia 2008r. oraz 22 grudnia 2008r. z rozprawy głównej toczącej się przed Sądem Rejonowym w T. X Wydział Grodzki. W wyniku analizy niniejszych protokołów stwierdzono, iż w zakresie objętym niniejszą sprawą zeznawało przed Sądem trzynastu świadków. Pięciu spośród zeznających świadków, zmieniło wcześniej złożone zeznania wskazując nową, niższą aniżeli wcześniej podaną cenę nabycia pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił złożone w toku rozprawy zeznania świadków. W związku z powyższym jako rzeczywistą kwotę transakcji przyjęto najniższą spośród wartości wynikających z zeznań. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o uwzględnienie przy wydaniu decyzji w tej sprawie dowodu z przesłuchania świadków złożonych na rozprawie karnej przed Sądem Rejonowym w T., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 229 ustawy ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w tej sprawie przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na treść decyzji z powodu nie uzyskania jako dowodu w sprawie zeznań świadków, które zostaną złożone mimo, iż dowód z zeznań świadków winien być przeprowadzony. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez wskazanie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług H.F. naruszył przepisy art.120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy mimo, iż przepisy te nie zawierają wyłączenia wskazanych w zaskarżonej decyzji dodatkowych wydatków z podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla oceny tej sprawy ma ta okoliczność, że okres podatkowy, którego dotyczy decyzja był czasem początkowym dla stosowania przepisów o VAT dla tego rodzaju działalności gospodarczej. Stosowanie tych przepisów nastręczało wiele trudności nie tylko podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, ale także pracownikom organów podatkowych. Z tej przyczyny wielu podatników, w tym i skarżący korzystało z objaśnień i rad pracowników organów podatkowych. Z takich instruktarzy, jak prowadzić rejestry podatku VAT, wypełniać deklaracje VAT, czy też ustalać podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług skorzystał również skarżący i według nich postępował. Odnosząc się do kwestii ustalania marży od sprzedaży samochodów i należnego podatku VAT skarżący stwierdził, że skoro marżę stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży i zakupu, to nie można nie uwzględnić jako ceny zakupu takich dodatkowych wydatków podatnika, jak kosztów przeglądu rejestracyjnego, rejestracji, napraw, podatku akcyzowego, opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT itp., ponieważ te właśnie dodatkowe wydatki, jako dodatkowe obciążenie finansowe dotyczące zakupu danego towaru są składnikiem ceny zakupu. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem, że skarżący przy sprzedaży 118 samochodów zaniżył podstawę opodatkowanie pomniejszają przez uwzględnienie dodatkowych wydatków. Strona wskazała, iż przepisy art.120 ust 4. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ani też art.26a część B ust.3 VI Dyrektywy nie zawierają wyłączenia wskazanych w zaskarżonej decyzji dodatkowych wydatków, jak kategorycznie stwierdził Urząd Kontroli Skarbowej, a za nim organ odwoławczy, z definicji ceny zakupu. W konsekwencji w ocenie skarżącego nieuznanie zakwestionowanych dodatkowych opłat za cenę zakupu i wskazanie opisanych wyżej przepisów jako podstawy prawnej takiego osądu stanowi nieuprawnioną nadinterpretację tych przepisów. Odnosząc się do wskazanych przez organy nieprawidłowości w odniesieniu do faktur od [...] do [...] strona stwierdziła, iż nie ma w ustawie zakazu fakturowania w odrębnej pozycji kosztów rejestracji pojazdów. Organy błędnie oceniły przedmiotowe faktury w kontekście rodzaju działalności skarżącego i stosunku cywilno prawnego, jaki powstał przy sprzedaży samochodów na te faktury. Skarżący przyznał, że nie ma odrębnej pisemnej umowy na poniesienie przez kupującego także kosztów rejestracji samochodu, czy też innych dodatkowych wydatków, ale nie sposób przyjąć, że nie było ustnej umowy między skarżącym i nabywcą, skoro nabywca kupił pojazd od podatnika za ceną, która zawierała i dodatkowe wydatki poniesione przez zbywcę i tej ostatecznej ceny nabywca nie zakwestionował. Skarżący podważa również stwierdzenia organów o zaniżeniu podstawy opodatkowania poprzez zafakturowanie sprzedaży 54 samochodów w cenie niższej, aniżeli faktycznie uzyskanej z tej sprzedaży. Dla poparcia swego stanowiska skarżący powołał się na zeznania świadków złożone na rozprawie, jaka toczy się przeciwko niemu w Sądzie Rejonowym w X Wydziale Grodzkim T.. Strona zarzuciła organowi , iż nie uwzględnił on jego wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu uprawomocnienia się wyroku przez Sąd Rejonowy w T. i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Takim procedowaniem organ II Instancji w sposób rażący naruszył przepisy art. 180 i 229 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, bowiem nie pozwoliło w pełnym zakresie na ustalenie pełnego i obiektywnego stanu faktycznego niniejszej sprawy . Skarżący nie zgodził się również z zakwestionowaniem cen na fakturach w stosunku do faktycznie uzyskanej na podstawie ogłoszeń w " Anonsach" , czy też na podstawie publikacji o cenach samochodów w kwartalniku "Pojazdy samochodowe-Wartości Rynkowe". Wskazał, iż o wartości samochodów używanych decyduje ich stan techniczny na moment sprzedaży. Dlatego ceny sprzedaży znacznie odbiegają od cen nawet żądanych, a nie tylko katalogowych ogłaszanych w różnych publikatorach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi część regulacji dotyczącej szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Pozostaje poza sporem, iż przedmiotem dostawy były towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i że towar ten został zakupiony przez podatnika w innym państwie członkowskim dla celów prowadzone działalności gospodarczej (dalszej odsprzedaży). W tym przypadku zatem podstawę opodatkowania stanowi marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kwoty nabycia. Zasadnie zatem odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w Szóstej Dyrektywie. Zgodnie z art. 26a część B ust. 3 tej Dyrektywy podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Zgodnie z regulacją unijną cena sprzedaży oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 A ust. 3, natomiast cena kupna oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do powyższej definicji, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę. W wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe nie można się dopatrzyć błędu. W świetle powyższych postanowień cena nabycia obejmuje wyłącznie kwotę jaką skarżący był obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie zawiera natomiast wydatków, które skarżący jako pośrednik poniósł będąc już w posiadaniu samochodu (np. podatek akcyzowy, koszty rejestracji, opłatę skarbową). Wydatki te nie mogą powiększać ceny nabycia. W odniesieniu do samochodów pozyskanych przez stronę w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, do dostawy których nie miała zastosowania procedura VAT-marża, na fakturze wskazano dwie odrębne pozycje: wartość pojazdu wraz z VAT oraz koszty rejestracji pojazdu w Polsce (zwolnione od podatku). Druga ze wskazanych pozycji stanowi w istocie refakturowanie kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Zjawisko refakturowania nie zostało wprost uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Polega ono na tym, iż podatnik kupuje usługę, którą następnie odsprzedaje w stanie "nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. Refakturowanie jest dopuszczalne gdy: podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej; przedmiotem refakturowania są usługi, z których podatnik nie korzysta; strony łączy umowa przewidująca ten sposób rozliczania w odniesieniu do przedmiotowej usługi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2003 r., SA/Bd 2820/03). W rozpatrywanej sprawie refakturowanie nie było dopuszczalne. Nie ma bowiem możliwości, aby strona świadczyła usługi rejestracji na rzecz nabywcy towarów. Czynności związane z rejestracją pojazdu są zarezerwowane wyłącznie dla organu administracyjnego – w tym przypadku Starosty Toruńskiego. Żadna też umowa pomiędzy skarżącym, a kontrahentami nie przewidywała odrębnego rozliczania kosztów rejestracji. Twierdzenie skarżącego, że zawarto w tym zakresie umowę ustną nie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W tej sytuacji zgodnie z art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów od usług opłaty rejestracyjne stanowiły element obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że rozliczając VAT stosował się do objaśnień pracowników urzędów skarbowych. Poza ogólnym stwierdzeniem skarżący nie wyjaśnił kto konkretnie mu takich wyjaśnień udzielił i kiedy. Ponadto udzielanie ustnie takich wyjaśnień przez pracowników organów podatkowych nie zwalnia podatników prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności. Nawet udzielenie błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego (jeżeli zostanie to wykazane), nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. W odniesieniu do kwestii ustalenia ceny sprzedaży samochodów w oparciu o zeznania nabywców samochodów, skarżący podkreśla, że wielu świadków na rozprawie sądowej odwołało swoje wcześniejsze zeznania. Z protokołów rozprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w T. wynika, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją zeznawało trzynastu świadków. W stosunku do pięciu dostaw świadkowie – jak zaznacza organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - zmienili wcześniej złożone zeznania, wskazując nową, niższą aniżeli wcześniej podaną cenę nabycia samochodu. W każdym z tych przypadków jako faktyczną wartość transakcji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął najniższą wartość wskazaną przez świadków. Organ odwoławczy uznał zatem, że zeznania tych świadków złożone przed sądem mają znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że nie wszyscy świadkowie, których zeznania były podstawą ustaleń organów skarbowych składali zeznania przed sądem. Z decyzji organu I instancji wynika, że podstawą tych ustaleń były zeznania w sumie 55 świadków. Sąd karny nie przesłuchał zatem wszystkich świadków, których zeznania znajdują w aktach sprawy podatkowej. Nie można wykluczyć, że niektóre osoby spośród pozostałych świadków (42) również zmienią przed sądem swoje zeznania złożone przed organami ścigania. Konsekwentnie także i w tych przypadkach należałoby dokonać korekty ceny sprzedaży auta. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy - w sytuacji gdy organ odwoławczy odmówił zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej - wymaga wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do czasu przesłuchania pozostałych świadków przed sądem karnym lub samodzielnego przesłuchania tych świadków przez organ podatkowy. Należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania organ jest zobowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzeć (art.187§1 Ordynacji). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w powyższym zakresie wskazane przepisy zostały naruszone. W rezultacie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent