I SA/Bd 540/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2024 r., Nr 0401-IOV1.4103.22.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 r. oraz sierpień 2022 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 r. oraz sierpień 2022 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą G.P.K.. Przeważającą działalność spółka prowadziła w zakresie działalności historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (91.03.Z). Spółka rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych, składając deklarację VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą celno-skarbową. W toku kontroli spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, w pełni uwzględniając ustalenia dotyczące nierzetelnych faktur, z których pierwotnie odliczyła podatek naliczony. Korekty te zostały uwzględnione, a spółce organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. powiadomił spółkę o ustaleniach z czynności analitycznych, przeprowadzonych we współpracy z Zachodniopomorskim Wydziałem Zamiejscowym Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., w wyniku których ustalono, że spółka przyjęła do rozliczenia i wykazała zarówno w pierwotnych plikach JPK_VAT, jak i w deklaracjach podatkowych za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 r. oraz sierpień 2022 r., 26 faktur wystawionych przez firmy: L. U. sp. z o. o oraz V. sp. z o.o., na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT, które to faktury są nierzetelne, czyli nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Zdaniem organu podatkowego, sporne faktury miały na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych przez bezpodstawne zwiększenie u spółki podatku naliczonego, czym narażono na straty budżet państwa. Zgadzając się z wszystkimi ustaleniami poczynionymi w kontroli celno-skarbowej, spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, czym potwierdziła nierzetelność ww. faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spółka w pełni świadomie - co jest bezsporne i wynika także z oświadczeń samej spółki - przyjęła i rozliczyła nierzetelne faktury, które nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Organ podał, że prezes zarządu spółki - B. B. została przesłuchana w dniu [...] lipca 2023 r. w charakterze podejrzanej w toku śledztwa (o sygn. akt [...]) w Z. Wydziale Zamiejscowym Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. Z zeznań tych wynika, że B. B. przyznała się do przedstawionych zarzutów, oprócz udziału w grupie przestępczej. Z treści powołanych zeznań wynika, że spółka w przedmiotowych okresach rozliczeniowych w świadomie przyjęła do rozliczenia i odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, wystawionych przez L. U. sp. z o. o i V. sp. z o.o., ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wykazano, że przyjęcie do rozliczenia przez spółkę ww. faktur nie było działaniem przypadkowym ani też nieświadomym uwikłaniem spółki w oszustwo podatkowe, lecz spółka przez cały czas trwania omawianego procederu wiedziała, że w ślad za rozliczanymi fakturami nie będą miały miejsca dostawy towarów ani świadczenie usług. W tych okolicznościach organ odwoławczy ocenił jako zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, że spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wymienionych fakturach, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji wykazanych przez ww. podmioty. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury dokumentowały w całości czynności niedokonane, organ jest zobligowany do zastosowania stawki 100%, unormowanej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez spółkę spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ocenił, że nie znajdzie zastosowania w omawianym przypadku przepis szczególny art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Ponad wszelką wątpliwość materiał dowodowy wyklucza, aby spółka realizując obowiązek podatkowy działała pod wpływem błędu lub popełniła tzw. oczywistą omyłkę. Organ wskazał, że w grudniu 2018 r. oraz marcu, od maja do sierpnia, październiku i listopadzie 2019 r., styczniu, lutym, od lipca do listopada 2020 r., marcu, kwietniu, od czerwca do sierpnia 2021 r. oraz w sierpniu 2022 r. kwota podatku, który spółka bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego i tym samym na jej stratę naraziła Skarb Państwa, wyniosła łącznie [...] zł, co sprawia, że skalę finansową procederu trzeba określić jako znaczną. Spółka w okresie tym rozliczyła 81 nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy to o długotrwałym, cyklicznym i świadomym udziale w procederze przyjmowania fikcyjnych faktur. Zarówno więc waga, jak i charakter okoliczności dokonanego przez spółkę naruszenia prawa podatkowego są istotne. Z okoliczności omawianej sprawy wynika, że stwierdzone naruszenia przepisów podatkowych nastąpiły umyślnie. W tej sytuacji zastosowana sankcja jest adekwatnym i należnym środkiem dyscyplinującym podatnika w związku ze skalą i rodzajem ustalonych nieprawidłowości. W skardze spółka podała, że prowadzi działalność w oparciu o umiejętności zawodowe jej właścicieli - B. i L. B., konserwatorów architektonicznych i rzeźbiarskich dzieł sztuki. Obecnie, po śmierci L. B. we wrześniu 2023 r., jedyną właścicielką spółki jest B. B., która prowadzi firmę jednoosobowo. Skarżąca, kwestionując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazała na argumentację dotyczącą powierzenia rozliczeń finansowych księgowej D. P., które B. B. miała podpisywać "w ciemno", oraz że VAT nie zostawał u skarżącej, tylko był przekazywany na konto wystawcy faktur. Skarżąca podała, że była świadoma, iż w rozliczeniach występują nieprawidłowości, jednak nie była świadoma, że VAT nie trafia do budżetu państwa. Spółka nie zarzuciła w skardze naruszenia przez organ konkretnych przepisów prawa materialnego i proceduralnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a spółka poinformowana w piśmie z dnia [...] października 2024 r. o wniosku organu, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 r. oraz sierpień 2022 r. stwierdzono nieprawidłowości związane z przyjmowaniem przez spółkę do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Zgadzając się z tymi ustaleniami strona, korzystając z prawa określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uwzględnił te korekty, a następnie ustalił skarżącej, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Decyzja w tym przedmiocie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Konfrontując argumenty skargi z motywami skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że rację należy przyznać organowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo dokonał analizy przesłanek wskazanych w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i uzasadnił wymiar sankcji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059) wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Wskazano, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, to zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025). Bez wątpienia zatem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obejmuje sytuacje świadomego uczestniczenie przez podatnika w oszustwie podatkowym polegającego na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nie dokonano. Z ustaleń organu wynika, że spółka w rozliczeniu za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 r. oraz sierpień 2022 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez L. U. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. na łączna kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł. W tym kontekście należy zauważyć, że prezes zarządu spółki B. B. została przesłuchana w dniu [...] lipca 2023 r. w toku śledztwa w Z. Wydziale Zamiejscowym Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. w charakterze podejrzanej i przyznała się do przedstawionych zarzutów, oprócz udziału w grupie przestępczej. Wyżej wymieniona podała, że księgowa spółki – D. P. zaproponowała, żeby pomóc innym firmom w zdobyciu kredytów poprzez zwiększenie im obrotów. W tym celu spółka miała otrzymywać faktury od różnych firm, płacić za nie przelewami na wskazane konta bankowe, a z powrotem otrzymywać gotówkę, po potrąceniu prowizji. B. B. wiedziała, że jest to nielegalne i niezgodne z prawem, a mimo to uczestniczyła w tym procederze. W piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. spółka wyjaśniła, że księgowa D. P. w 2018 r. zaproponowała spółce budowanie tzw. "dodatkowych kosztów" przez pozyskiwanie faktur. D. P. zapewniała, że były to realne firmy, wykonujące zadania budowlane i renowacyjne. Według D. P., celem wystawiania przez rzekomych kontrahentów spółki tychże faktur miało być polepszenie ich wyników finansowych w celu uzyskania kredytów bankowych. D. P. ustalała z B. B. kwoty faktur, a następnie przekazywała dane do przelewów, ustalała kiedy spółka ma dokonać przelewu i zwracała spółce kwotę netto w gotówce, pomniejszaną o 1-3%. Spółka zatem świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W skardze wprost przyznano, że spółka była świadoma, że w rozliczeniach występują nieprawidłowości. Wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Miały one jedynie na celu obniżenie obciążeń podatkowych poprzez bezpodstawne zwiększenie w spółce podatku naliczonego. Zdaniem Sądu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego było uprawnione. Popełnione uchybienie ma charakter istotny (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]zł) i zostało usunięte przez stronę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, według którego zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług z tytułu niezgodnego z prawem rozliczenia podatku, nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, jeżeli podatnik w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1552/22 i powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Trudno za usprawiedliwiającą działanie skarżącej uznać argumentację, że sprawy urzędowych rozliczeń finansowych należały do księgowej - D. P., i że kontrola prezesa zarządu spółki - B. B. nad rozliczaniem polegała na podpisywaniu przygotowanych przez księgową dokumentów "w ciemno". Nie sposób też za wystarczające uznać wyjaśnienie, że nie kontrolowano biura rachunkowego, gdyż to biuro rachunkowe miało kontrolować i czuwać nad finansami spółki. Wskazać należy, iż to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w zakresie wyboru osób upoważnionych do dokonywania rozliczeń finansowych i prowadzenia księgowości. Uznanie w tym zakresie braku odpowiedzialności przedsiębiorcy skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, co jest nie do zaakceptowania. Podnoszone przez prezesa spółki takie okoliczności jak: trudna sytuacja finansowa i osobista, uznany dorobek zawodowy czy też "dobra wola do współpracy", nie mogą spowodować odstąpienia przez organ od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wymierzenie sankcji w sytuacji świadomego przyjmowania przez spółkę do rozliczenia nierzetelnych faktur nie zależy od uznania organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa. Także okoliczność, że spółka przelewała na konto bankowe L. U. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. kwoty ze spornych faktur łącznie z VAT, nie zmienia faktu, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z tych faktur i uzyskała w ten sposób nienależną korzyść podatkową. Spółka zarzuciła też organowi brak przesłuchania prezesa jej zarządu. Taki wniosek strona zgłosiła już w piśmie z dnia [...] maja 2024 r. i wskazała, że dowód ten ma zostać przeprowadzony na okoliczność powstania zadłużenia, aktualnej sytuacji finansowej skarżącej oraz czynności podejmowanych przez B. B. w celu zmniejszenia powstałego zadłużenia. Wskazany wniosek dowodowy został załatwiony odmownie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. Sąd podziela argumentację organu zawartą w tym postanowieniu. Należy zauważyć, że spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy powstania zadłużenia skarżącej, aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, czy czynności podejmowanych przez B. B. w celu zmniejszenia powstałego zadłużenia spółki. Kwestią sporną jest bowiem zasadność zastosowania przez organ art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z dokonaniem przez spółkę odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.