I SA/Bd 543/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Marioli S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oddala skargę I SA/Bd 543/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. [...] 2005r., którą nie uwzględniono wniosku Marioli S. o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organy uznały, że przedłożony wraz z wnioskiem, spis z natury został złożony po upływie terminu określonego w ustawie. Powoławszy się na art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 202, poz. 1962), organ stwierdził, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy VAT w trakcie roku podatkowego był zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 45.700 zł. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, zwolnienie traciło moc z momentem przekroczenia tej kwoty i opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Jednakże za zgodą naczelnika urzędu skarbowego można było pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, między innymi, pod warunkiem przedłożenia spisu z natury określonych towarów w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Organ przyjął, że rezygnacja ze zwolnienia nastąpiła w dniu [...] 2005r., gdyż w tym dniu zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu [...] 2005r. został złożony wniosek o wyrażenie zgody na pomniejszenie podatku wraz ze spisem z natury sporządzonym na dzień [...] 2005r. Wyliczywszy wysokość kwoty uprawniającej do zwolnienia w wysokości 17.231,15 zł, organ stwierdził, że została ona przekroczona [...] 2004r. Ustalono, bowiem, że do końca 2004r. sprzedano za 18.969,00 zł, a kwotę wyliczono w proporcji iloczynu kwoty 45.700zł i 138 dni prowadzenia sprzedaży do końca 2004r., do 366 dni roku. Czyli, zdaniem organu, spis powinien być sporządzony na dzień [...] 2004r. i przedłożony do dnia [...] 2005r. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów odwołania i wskazując na art. 535 k.c., stanął na stanowisku, że datą rozpoczęcia sprzedaży był dzień wystawienia faktury za naprawę samochodu, tj. [...] 2004r., a nie [...] 2004r. – podana przez podatnika data przyjęcia samochodu do naprawy. Również, nie podzielił stanowiska podatnika, iż wyliczenie powinno ująć okres prowadzenia sprzedaży w miesiącach a nie dniach. Organ wskazał, że w ustawie mowa jest o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty, co daje podstawy by przyjąć za prawidłowe wyliczenie długości okresu według ilości dni a nie miesięcy. W skardze zarzucono naruszenie art. 113 ust. 10 ustawy VAT poprzez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Skarżąca wskazała, że rozpoczęła działalność 1 sierpnia 2004r., gdyż w tym dniu przyjęła pierwszy samochód do naprawy, a przed tą datą zarejestrowała się oraz złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia. W przeciwnym wypadku, jej zdaniem, zgodnie z art. 96 ustawy z chwilą przystąpienia do sprzedaży stałaby się podatnikiem VAT. Dokonanie czynności nie jest równoznaczne z wystawieniem dokumentu sprzedaży. Dodatkowo, w jej mniemaniu, proporcje można obliczać zarówno według dni jak i miesięcy. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd ocenia według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Podstawę prawną do wydania decyzji w niniejszej sprawie stanowił art. 113 ust. 5 zd. 3 w zw. z art. 113 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Łączy się to z zapisem ust. 9, gdzie jest mowa o tym, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Przy czym ust. 8 nie ma zastosowania w sprawie. Wysokość wskazanej kwoty określana jest przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia (ust. 14). Od 1 stycznia 2005r. kwota ta wynosi 43.800 zł, o czym stanowi § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528). Zgodnie z art. 168 ust. 1 cyt. ustawy VAT, w 2004 r. kwotę przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Chodzi tu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 202, poz. 1962). Stosownie do § 1 tego aktu, była to kwota wyższa niż w 2005r. i wynosiła 45.700, 00 zł. W sprawie spór sprowadza się do określenia, z jakim dniem skarżąca utraciła prawo do zwolnienia od podatku VAT, gdyż to od tego zależy czy spis z natury został złożony w terminie, co kwestionuje organ i jednocześnie stanowi podstawę odmowy udzielenia żądanej przez podatnika zgody. Dla prawidłowej oceny tego faktu, istotnym jest zapis art. 113 ust. 10 zd. 1 cyt. ustawy VAT. Zgodnie z nim, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę uprawniającą do zwolnienia, zwolnienie od podatku podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu traci moc z momentem przekroczenia. Tym sposobem, ustawodawca połączył moment utraty zwolnienia z momentem przekroczenia w trakcie roku podatkowego kwoty, której wysokość zależy od dwóch wartości: faktycznej wartości sprzedaży oraz okresu prowadzonej sprzedaży. Zauważyć należy, że "prowadzenie sprzedaży" nie jest równoznaczne z "rozpoczęciem wykonywania opodatkowanych czynności". Już w samym przepisie te dwa pojęcia występują obok siebie, czyli zostały rozróżnione. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22) ustawy VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, w sprawie, organ trafnie uznał, że prowadzenie sprzedaży należy łączyć nie z początkiem wykonywania działalności, ale z uzyskiwaniem ze sprzedaży wartości – obrotem. Równie trafnym było zastosowanie proporcji w rozliczeniu dziennym, co zostało prawidłowo oparte na tym, że skoro ustawa VAT traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z momentem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia wartości, to zasadnym jest stanowisko, co do tego, że prawidłowym jest rozliczenie prowadzonej sprzedaży w stosunku dziennym, a nie miesięcznym. (v.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2004, s. 1203). Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.