I SA/Bd 543/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki T. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 listopada 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2006 r., spółka z o.o. "T. W." wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że realizuje zadanie inwestycyjne współfinansowane ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej pod nazwą "[...].". W lutym 2006r. jeden z wykonawców ogłosił upadłość i zaprzestał wykonywania zadania pod nazwą "[...]". Kontrakt przewidywał zabezpieczenia gwarancyjne dobrego wykonania złożone w B. SA Oddział w W. "T. W." zgodnie z klauzulą 4.2 "Warunków kontraktu na budowę robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego" wystąpiły z żądaniem zapłaty z tytułu bankowej gwarancji dobrego wykonania do ww. banku i kwoty zabezpieczone otrzymały. Spółka wyjaśniła, że otrzymane kwoty zostały ujęte jako przychody na koncie "środki trwałe w budowie", które w przyszłości pomniejszą koszty budowy środków trwałych zrealizowanych z tego zadania. Jednocześnie wskazała, iż środki z otrzymanej gwarancji dobrego wykonania nie zwracają wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez "T. W." w związku z realizacją inwestycji. Gwarancja dobrego wykonania ma zaś charakter odszkodowawczy. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jakimi są wydatki na wytworzenie środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b). W związku z tym skarżąca nie naliczyła podatku dochodowego od otrzymanych kwot z tytułu gwarancji dobrego wykonania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B.uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Na postanowienie organu I instancji strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie oraz przyjęcie, że otrzymana kwota zabezpieczenia gwarancyjnego nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stwierdziła, że interpretacja organu I instancji jest, w jej opinii, niezgodna z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy. Ponadto wskazała, że ustalone w umowie zabezpieczenie gwarancyjne miało na uwadze zapewnienie wykonania robót przez wykonawcę, dlatego też spółka uznała, iż należy skorygować wyrażony we wniosku pogląd, że gwarancja miała charakter odszkodowawczy. Zdaniem skarżącej organ I instancji analizował przedstawiony stan faktyczny w zupełnym oderwaniu od tego, że zabezpieczenie gwarancyjne zostało ustanowione w związku z prowadzoną inwestycją. W ocenie skarżącej musi ono być, biorąc pod uwagę konstrukcję podatku dochodowego, rozliczone przy tej inwestycji. Oznacza to, że otrzymana kwota zabezpieczenia nie może być traktowana jako przychód w momencie jej otrzymania. Kwota ta, zdaniem spółki, musi być uwzględniona po zakończeniu inwestycji, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dalej wyjaśnił, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w ww. przepisie, konieczne jest, aby nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 cyt. wyżej ustawy oraz aby został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skarżąca otrzymała pieniądze, to uzyskała przychód, a więc przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Określone natomiast przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód do opodatkowania. Uzyskane pieniądze nie mogą, zdaniem organu podatkowego, zmniejszać, obniżać wartości początkowej nabywanego środka trwałego z tytułu zwrotu wydatków. Dalej organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie wynikało, żeby wypłata zabezpieczenia jakim jest gwarancja uzależniona była od poniesienia przez nią jakichkolwiek wydatków. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, iż otrzymane pieniądze stanowiły zwrot wydatku, a skoro tak, to ich wartość nie mogła wpływać na zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, otrzymane świadczenie, musi zostać uznane jako odszkodowanie za ewentualnie wyrządzoną szkodę spowodowaną faktem, iż wykonawca usługi ogłosił upadłość i zaprzestał wykonywania zadania zawartego w kontrakcie. Wypłacona kwota zabezpieczenia jest rodzajem kary umownej. W odniesieniu do żądania skarżącej, aby skorygować przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pisemna interpretacja wydana przez organ powinna zawierać ocenę prawną treści zawartych we wniosku. Podkreślił, że tryb wydawania wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego, a w związku z tym dokonywania oceny przedłożonych przez spółkę dowodów i zawartych w nich treści. W konsekwencji wszystkie istotne dla wydania interpretacji okoliczności kształtujące stan faktyczny, winny być, zdaniem organu, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14a § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podniosła, iż otrzymana kwota z tytułu zabezpieczenia gwarancyjnego była przewidziana w kontrakcie dotyczącym prowadzonej przez nią inwestycji i była z tą inwestycją związana. Argumentuje, że zabezpieczenie gwarancyjne miało na celu zapewnienie wykonania robót przez wykonawcę, a nie miało charakteru odszkodowawczego i nie stanowiło kary umownej w myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Skarżąca wskazała, że w zażaleniu skorygowała pogląd wyrażony we wniosku o interpretację odnośnie charakteru wypłaconej gwarancji bankowej, zaś w jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, naruszając tym art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, który jej zdaniem nie zabrania dokonania takiej korekty w toku postępowania. Ponadto stwierdziła, że w przypadku inwestycji i powstania środka trwałego, koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych jest rozłożony w czasie i może zaistnieć dopiero od momentu oddania środka trwałego do używania, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 16a, art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego spółka wywiodła, że kwota zabezpieczenia nie może być traktowana jako przychód w momencie jej otrzymania, tylko musi być uwzględniona po zakończeniu inwestycji, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. Powołując się na treść art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca podniosła, że przychodowi muszą odpowiadać koszty jego uzyskania. Dlatego jej zdaniem, zaliczenie gwarancji bankowej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi naruszenie tego przepisu. Nadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że postępował mało wnikliwie, a zatem niezgodnie z art. 125 Ordynacji. Ponadto spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie rozpoznał jej stanowiska, wyrażonego w środku odwoławczym, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca realizuje zadanie inwestycyjne współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. W lutym 2006 r. jeden z wykonawców – P. "B." S.A. w Warszawie ogłosiło upadłość i zaprzestało wykonywania zawartego kontraktu dotyczącego realizacji inwestycji. Kontrakt przewidywał zabezpieczenie gwarancyjne dobrego wykonania złożone w B. Oddział w W.. Spółka wystąpiła z żądaniem zapłaty z tytułu gwarancji i kwoty zabezpieczone otrzymała. Kwoty te zostały ujęte jako przychody na koncie "środki trwałe w budowie" i w przyszłości powinny – zdaniem skarżącej - pomniejszyć koszty budowy środków trwałych zrealizowanych z tego zadania. Należy zauważyć, iż instytucja gwarancji bankowej została unormowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe. W myśl art.81 tej ustawy gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Z kolei zgodnie z art.7 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "przychodu". Zamiast tego w art. 12 ust.1 wymienia się katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Użyty w tym przepisie przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawarty w tym przepisie jest katalogiem otwartym. Jednak art.12 ust.1 nie można odczytywać w oderwaniu od ust.4 tego artykułu. Ten ostatni przepis określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., FSK 2404/04). Taka konstrukcja art.12 wskazanej ustawy pozwala stwierdzić, że wszelkie inne przychody niż określone w art.12 ust.4 należy uznać za przychody podlegające opodatkowaniu. W świetle powyższego otrzymana przez skarżącą kwota z tytułu gwarancji dobrego wykonania umowy nie podlegałaby opodatkowaniu gdyby można ją było zaliczyć do wpływów nie będących przychodami, wymienionych w art.12 ust.4. Zdaniem skarżącej kwota ta nie stanowi przychodu na podstawie art.12 ust.4 pkt 6a ustawy. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Rację mają organy podatkowe gdy twierdzą, że przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków, nie stanowiących - z mocy art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r. spółka oświadczyła, że środki z otrzymanej gwarancji dobrego wykonania nie zwracają wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącą w związku z realizacja inwestycji. Wyklucza to zastosowanie art.12 ust.4 pkt 6a. Zdaniem Sądu to, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie, czy też czy jest karą umowną nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Rozstrzygające jest to, że nie została ona wymieniona w katalogu wskazanym w art.12 ust.4. Nie jest także ujęta w katalogu zwolnień podatkowych wskazanym w art.17 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko spółki, iż kwota zabezpieczenia nie może być traktowana jako przychód w momencie jej otrzymania, tylko musi być uwzględniona po zakończeniu inwestycji, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Art.16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych nie przewiduje, aby kwota otrzymana z tytułu gwarancji miała wpływ, po zakończeniu inwestycji, na wartość początkową środka trwałego. Wbrew twierdzeniom spółki w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art.16g ust.1 pkt 2, jak i pozostałe przepisy w wskazane w skardze – art.16 ust.1 pkt 1b i art.16a powyższej ustawy. Nie jest prawdą, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji (s.3 i 4). Uzyskane przez skarżącą przysporzenie ma charakter trwały i podlega opodatkowaniu na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 powyższej ustawy jako otrzymane pieniądze. To, że organ podatkowy dokonał odmiennej niż skarżąca oceny prawnej przedstawionych faktów nie oznacza, że została naruszona – wyrażona w art.121 §1 Ordynacji podatkowej - zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ w sposób wnikliwy rozpatrzył sprawę i nie naruszył art.125 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art.127 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.