I SA/Bd 547/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 rok w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że poniesione przez P. W. i J. W. w 2011 roku wydatki wraz ze zgromadzonym na koniec 2011 roku mieniem były wyższe od przychodów i środków zgromadzonych na początek roku o kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji; oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. przepisów, które od dnia 1 stycznia 2016r. zostały uchylone oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016r., które w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 nie dotyczą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponadto, w przypadku nieuznania przez organ odwoławczy opisanego naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności związanych z otrzymaniem przez stronę kwoty [...]EURO tytułem zaliczki na poczet nieruchomości. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że przepis na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014r. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylono art. 20 ust. 3 i umieszczono nowe regulacje prawne w rozdziale 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Nastąpiła zatem derogacja przedmiotowego przepisu przy jednoczesnym uregulowaniu całej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w rozdziale 5a z woli ustawodawcy. Termin odroczenia wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny upłynąłby z dniem 6 lutego 2016r., jednakże w związku z uprzednim uchyleniem przepisu przez ustawodawcę utracił całkowicie doniosłość prawną. Z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że nowe regulacje stosuje się również do przychodów, które nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i zostały uzyskane przed wejściem w życie niniejszej ustawy, jeżeli w odniesieniu do tych przychodów nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od tych przychodów. Ponadto wskazano w ust. 2, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli z dniem 1 stycznia 2016r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej decyzji wydanej po tym dniu. Jeśli zmiana prawa nastąpiła przed wydaniem decyzji administracyjnej - co miało miejsce w niniejszej sprawie - organ, wydając decyzję, jest zobowiązany uwzględnić nowy stan prawny, choćby postępowanie było wszczęte przed zmianą. Zatem w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie nowe regulacje prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na uwadze powołaną argumentację, jak również okoliczności wskazane w odwołaniu, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy uznał, iż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie w jakim nakazuje przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w znacznej części oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, bowiem małżonkowie wykazali, że otrzymali [...] Euro tytułem zaliczki na zakup nieruchomości od swojego szwagra A. K.. Odwołując się do okoliczności ustalonych z udziałem administracji cypryjskiej oraz wskazując na zamiar osiedlenia się A. K. wraz z rodziną w [...], skarżąca podkreśliła, że darczyńca dysponował przedmiotową kwotą, a organ pierwszej instancji nie wystosował do niego stosownego zapytania, tylko uznał, że tych środków nie posiadał i nie przekazał. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym prowadzenie sprawy w sposób nienależyty oraz niezgodnie z przepisami i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze orzecznictwo TK oraz zebrany materiał dowodowy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie zwłaszcza, że postępowanie toczyło się długo i organy mogły wszystko wyjaśnić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej "p.p.s.a."). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie podlega rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji mające charakter kasacyjny. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ podatkowy I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Aby ocenić zasadność podjętej przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przypomnieć trzeba, że w przedmiotowej sprawie sporne jest rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące kwestii opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. akt P 49/13 orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 roku (Dz. U. z 2014 roku, poz. 1052). Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 251) uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylono art. 20 ust. 3 i umieszczono nowe regulacje prawne w rozdziale 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy te weszły w zycie z dniem 01 stycznia 2016r. Z art.. 3a powołanej ustawy wynika , że nowe regulacje stosuje się również do przychodów , które nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i zostały uzyskane przed wejściem w życie niniejszej ustawy, jeżeli w odniesieniu do tych przychodów nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od tych przychodów. W ust. 2 powołanego przepisu wskazano, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którym jeżeli z dniem 01 stycznia 2016 roku uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej decyzji wydanej po tym dniu. Jeśli zmiana prawa nastąpiła przed wydaniem decyzji administracyjnej - co miało miejsce w niniejszej sprawie - organ, wydając decyzję, jest zobowiązany uwzględnić nowy stan prawny, choćby postępowanie było wszczęte przed zmianą. Wynika to wprost z wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie nowe regulacje prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślić należy, że nowe przepisy kompleksowo regulują instutycję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. Zgodnie z dyspozycją art. 25b powołanej wyżej ustawy za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl natomiast art. 25g ust. 3, jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części. W toku postępowania, które zakończyło się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgromadzono materiał dowodowy i oceniono go przez pryzmat art. 20 ust. 3 podatku dochodowego od osób fizycznych a więc przepisu, który został uchylony i nie mógł już stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że wprowadzenie nowych regulacji prawnych ściśle wiąże się z powołanymi wcześniej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, który zarzucił niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał również zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypowiadając się na temat kwestii rozkładu ciężaru dowodu Trybunał zauważył, że przed wyrokiem utrwaliło się w orzecznictwie, iż ciężar dowodu zgromadzenia środków, w postępowaniach dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych spoczywa na podatniku. Trybunał wskazał jednak, że takie podejście jest podejściem wadliwym z punktu widzenia uregulowań konstytucyjnych. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z dniem 1 stycznia 2016 roku uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (rozdział 5a). Nowe przepisy, regulujące w sposób kompleksowy zasady opodatkowania przychodów nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych są bezpośrednio związane z powołanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, a ich uchwalenie służyło wyeliminowaniu wad dotychczas stosowanych w tym zakresie przepisów, które Trybunał zakwestionował. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m. in. regulacje definiujące pojęcia przychodów które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, wydatku, wskazano zasady obliczania okresu przedawnienia, doprecyzowano kwestie ciężaru dowodu. W świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie przyjął, że fakt, iż instytucja nieujawnionych źródeł przychodów została uregulowana w sposób nowy, odmienny od regulacji obowiązujących uprzednio, skutkował - w ocenie organu odwoławczego, koniecznością przeprowadzenia postępowania, zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, z uwzględnieniem reguł i zasad wynikających z przepisów rozdziału 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia poniesionych przez skarżącego wydatków oraz źródeł ich finansowania musi zostać zweryfikowana przez organ podatkowy z uwzględnieniem nowych reguł prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł. Dopiero prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem nowych, korzystniejszych dla podatnika przepisów, pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie ustaleń w zakresie wysokości przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zatem w zaistniałych okolicznościach brak było możliwości rozstrzygnięcia sprawy, bez przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Takie rozstrzygnięcie respektuje również zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy. Sąd rozpoznając sprawę, nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka