I SA/Bd 549/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia korekty deklaracji oddala skargę Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował podatnika, że nie dołączył do korygowanego zeznania podatkowego i jego uzasadnienia, dokumentów będących podstawą dokonania korekty. Organ ponadto wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, a ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie zostało wszczęte ani na wniosek podatnika, ani z urzędu, tak więc organ podatkowy nie jest zobowiązany do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżący pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew dyspozycji art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op."). Skarżący podkreślił, że złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej, która w jego opinii winna zostać uwzględniona przez organ w całości. Podniósł również, że organ nieprawidłowo zastosował regulacje wynikające z art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a Op. dotyczące określenia wysokości nadpłaty. Powyższe, w ocenie strony, skutkowało naruszeniem art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 124 Op. Organ, w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że skarżący w dniu 28 grudnia 2012 r. nadał w placówce pocztowej korektę zeznania rocznego PIT-36L za 2006 r. wraz z uzasadnieniem korekty oraz z tzw. "czynnym żalem". Organ podkreślił, że podatnik nie dołączył do korygowanego zeznania i jego uzasadnienia dokumentów, będących podstawą dokonania korekty. W związku z czym, organ w toku czynności wezwał podatnika do przedłożenia ww. dokumentów, a pracownicy Urzędu udali się do miejsca zamieszkania strony, w celu pobrania brakujących dokumentów i spisania protokołu. Jednocześnie organ wezwał pełnomocnika skarżącego do okazania materiałów źródłowych złożonej korekty. Pomimo działań podjętych przez organ podatkowy, podatnik jak i jego pełnomocnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających dokonaną korektę. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie dołożono wszelkich starań w celu rozstrzygnięcia sprawy, tj. zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej korekty rozliczenia za 2006 r. Zatem za bezpodstawny organ uznał zarzut skarżącego o braku woli współpracy i chęci szybkiego oraz bezproblemowego przeprowadzenia postępowania. W ocenie organu, rażący brak woli współpracy wystąpił po stronie podatnika. Organ podkreślił, że strona do złożonej korekty nie dołączyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, nie zostało wszczęte postępowanie w wyniku którego zwrot ewentualnej nadpłaty mógłby nastąpić. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, co do braku obowiązku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty , w sytuacji podatnika. W ocenie organu, twierdzenie takie jest sprzeczne z treścią art. 75 § 3 Op., który wyraźnie zobowiązuje podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Organ podkreślił, że cytowany przepis stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 81 tej ustawy, ponieważ mówi o korekcie deklaracji, skutkującej powstaniem nadpłaty. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 21 § 5 O.p., z którego strona wywodzi brak obowiązku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań, o których mowa w § 1 pkt. 2 tego artykułu, czyli zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W skardze skierowanej do sądu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie : 1. art. 81 w zw. z art. 21 § 1 oraz w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Op. poprzez orzeczenie w przedmiocie braku uznania prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji podatkowej; 2. art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a Op. poprzez nieprawidłowe zastosowanie; 3. naruszenie art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na naruszeniu przepisów prawa wskazanych wcześniej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, tj. z dniem 28 grudnia 2012 r. Organ nie zakwestionował tak przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym winien uwzględnić złożoną korektę deklaracji bez konieczności otrzymania wniosku o nadpłatę. Zdaniem strony, przy składaniu korekty deklaracji za 2006 r. strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, w jej ocenie, organ podatkowy naruszył wskazane przepisy poprzez orzeczenie w przedmiocie braku uznania prawnie skutecznej złożonej korekty deklaracji. Zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo zastosował także regulacje wynikające z art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a O.p., albowiem pomimo złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie podjął działań w formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ucierpiała na tym strona, nie otrzymując zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej korekty. Końcowo skarżący podniósł, że działanie organu podatkowego doprowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem strony, gdyż poprzez brak uznania oraz uwzględnienia korekty deklaracji nie dokonano zwrotu podatku zapłaconego w wysokości wyższej niż należny. Działanie organu podatkowego wypełnia zatem dyspozycję art. 405 w zw. z art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, iż kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, stosując kryterium legalności. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie administracji publicznej może zostać wyeliminowane z obrotu prawnego w razie stwierdzenia przez Sąd, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny w oparciu o wskazane powyżej kryteria Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku skarżącego niemożliwe stało się dokonanie zwrotu podatku, wynikającego z korekty deklaracji PIT-36 L za rok 2006. Aby rozstrzygnąć niniejszą kwestię trzeba przywołać stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy - skarżący pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. dostarczonym do organu w dniu 31 grudnia 2012 r. dokonał korekty zeznania PIT-36 L za rok 2006. Podkreślenia wymaga fakt, że organ nie zakwestionował faktu, iż korekta została skutecznie wniesiona, w ostatnim dniu roku, z końcem którego zobowiązanie z tytułu podatku za rok 2006 ulegało przedawnieniu. W uzasadnieniu korekty podatnik wyraził jedynie tzw. czynny żal, nic nie wspominając o żądaniu zwrotu nadpłaty. Pismo to nie zawierało nic więcej poza wskazanym "czynnym żalem" złożonym , jak tłumaczy strona , w celu uniknięcia odpowiedzialności karno-skarbowej. Należy zgodzić się ze stroną, że do dnia 31 grudnia 2012 r. miała prawo dokonać korekty zeznania za rok 2006. Skoro korekta ta wpłynęła do organu w dniu 31 grudnia 2012 r. to oznacza, ze została tak jak twierdzi strona skutecznie wniesiona. Należy podkreślić, że złożona korekta zwiększała koszty uzyskania przychodu za wskazany rok o kwotę [...] zł, w związku z czym, zdaniem strony, powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Podatnik do dnia 31 grudnia nie złożył jednak wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poprzestając jedynie na złożeniu korekty a co najistotniejsze w sprawie nie dostarczył dokumentacji potwierdzającej zasadność dokonanej zmiany. Należy stwierdzić, że zachowanie strony zupełnie pozbawiło organ możliwości ewentualnej weryfikacji dokonanej korekty. W tym miejscu należy wskazać, że organ pismami z dnia : • 19 lutego 2013 r. wezwał stronę do dostarczenia wszystkich dokumentów dotyczących roku 2006 w terminie do dnia 1 marca 2013 r. • W odpowiedzi skarżący pismem, które wpłynęło w dniu 04 marca 2013 r. oświadczył, że nie może stawić się w organie, gdyż przez okres od 3 do 4 tygodni przebywać będzie poza granicami kraju. • W dniu 27 marca 2013 r. pracownicy urzędu udali się do skarżącego w celu spisania protokołu oraz pobrania żądanych dokumentów, potwierdzających korektę deklaracji. Skarżący odmówił spisania protokołu i wydania dokumentów oświadczając, iż jest reprezentowany przez doradcę podatkowego Pana M. G., który jest w posiadaniu wszystkich dokumentów firmy. • Pismem z dnia 28 marca 2013 r. wezwano Pana M. G. do dostarczenia żądanych dokumentów, stanowiących podstawę korekty zeznania za rok 2006. • Pełnomocnik strony pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. poinformował organ, że jego mandat nie dostarczył do kancelarii dokumentacji za rok 2006. Reasumując należy stwierdzić, że organ wielokrotnie i bezskutecznie zwracał się do strony o dostarczenie ww. dowodów. Twierdzenie strony , że brakujące dokumenty znajdują się u jego pełnomocnika zostało jednoznacznie odparte oświadczeniem kancelarii, iż nie posiada żadnych dokumentów swego mandanta, z roku 2006, gdyż skarżący takich dokumentów nie dostarczył. W związku z czym, organ pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. poinformował pełnomocnika strony o braku możliwości zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji gdyż korekta nie została zweryfikowana w toku czynności sprawdzających. Organ podniósł, że dokonana korekta budzi wątpliwości organu a postępowanie wyjaśniające nie mogło przynieść żadnych rezultatów, albowiem strona jak i jej pełnomocnik pomimo wezwania nie dostarczyli żądanych dokumentów. Zdaniem Sądu, żądanie zwrotu nadpłaty tylko z tego względu, że złożono skutecznie korektę deklaracji w ostatnim dniu roku bez dostarczenia żądanych dokumentów, potwierdzających poniesienie kosztów, nie może stanowić podstawy do automatycznej wypłaty nadpłaty, tak jak chce tego strona. Organ istotnie bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwraca ją podatnikowi tyko wtedy gdy uzna, że nie ma żadnych wątpliwości. Z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia. Organ, jak wynika z akt sprawy, rozpoczął działania sprawdzające, do czego był zobowiązany na mocy stosownych przepisów. Działania te nie przyniosły żadnego rezultatu, gdyż jak wykazano, strona nie dostarczyła żadnych dokumentów, a na domiar tego w swoich oświadczeniach o przekazaniu wszystkich dokumentów kancelarii mijała się z prawdą (oświadczenie kancelarii). W zaistniałej sytuacji, z powodu upływu terminu przedawnienia, organ nie mógł wszcząć postępowania, a skoro strona wraz z korektą do dnia 31 grudnia 2012r. nie dołączyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, takie postępowanie nie mogło również być wszczęte z wniosku strony. W tym miejscu należy przywołać wyrok, jaki zapadł w dniu 27 marca 2013 r. przed WSA w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 129/13, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, albowiem dotyczy tożsamego stanu faktycznego sprawy, podobnie jak w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe wygasło w dniu 31 grudnia 2012 r. WSA w Gdańsku stwierdził : "Jeżeli zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku, wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty". Wypada powtórzyć za WSA w Gdańsku, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 O.p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w art. 75 O. p., określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy wskazać, że art. 75 § 3 nakazuje podatnikowi złożyć wraz z korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty i rację ma organ, że nie można art. 81 traktować w oderwaniu od art. 75 § 3 który jak trafnie wskazał organ stanowi lex specialis w stosunku do art. 81. Z treści art. 79 § 1 O. p. wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Op., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, uzasadnione jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty skorygowana deklaracją i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O. p. W realiach rozpoznawanej sprawy, procedura ta nie mogła jednak znaleźć zastosowania, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a więc z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zatem nie ma także podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Upływ terminu przedawnienia pozbawia zatem organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Zatem wydane rozstrzygnięcie zdaniem Sądu było jedynym możliwym rozwiązaniem. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie mogło by być kontynuowane nawet po upływie przedawnienia gdyby podatnik taki wniosek złożył by do dnia 31 grudnia 2012 r., czego jednak nie uczynił. Należy wskazać, że zarzuty strony co do naruszenia zasad wynikających z konstytucji RP jak i zasady zaufania do organów nie może zostać uwzględniony. Z tej przyczyny skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie została przez Sąd uwzględniona. E. Kruppik-Świetlicka I. Najda-Ossowska D. Dudra