I SA/Bd 55/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2025r. sprawy ze skargi B. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.552.2024.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] października 2024 r. wpłynął do organu wniosek B. o. ("Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym podano, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym. Zgodnie z wpisem w KRS, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja sprzętu instalacyjnego (kod PKD - 27.33.Z). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka po raz pierwszy podjęła działalność wcześniej niż w roku poprzedzającym rok podatkowy 2024 lub w roku podatkowym 2024. Wnioskodawca wykazał dochód w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"), złożonym w roku poprzedzającym obecny rok podatkowy, a więc w zeznaniu za rok 2022. W związku z tym Wnioskodawca chciałby w 2024r. płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Spółka nie zapłaciła jeszcze w 2024r. żadnych zaliczek na podatek dochodowy, co było spowodowane problemami w księgowaniu, wynikającymi z problemów organizacyjno-kadrowych Spółki. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może w 2024 r. płacić zaliczki w formie uproszczonej, a więc w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu za rok 2022. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy Wnioskodawca może w 2024 r. skorzystać z rozwiązania wskazanego w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT i płacić w 2024r. zaliczki we wskazanej w tym przepisie formie uproszczonej? Zdaniem Strony, może ona płacić w 2024 r. zaliczki we wskazanej w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT formie uproszczonej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DIKS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że pytanie przedstawione we wniosku wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Organ wskazał, że zaliczka ustalona w sposób uproszczony jest pochodną wykazanego przychodu należnego za poprzedni rok podatkowy (ew. dwa lata wstecz). Wysokość ta jest stała i stanowi 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za poprzedni rok podatkowy i nie zależy od wysokości dochodu ustalonego (narastająco) od początku roku podatkowego, którego uproszczona forma wpłacania zaliczek ma dotyczyć i nie zależy od wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczonej za dany miesiąc. W konsekwencji np. w 2023 r. podstawą do wyliczenia zaliczek uproszczonych jest podatek należny odpowiednio za 2021 r. (zeznanie złożone w 2022 r.), natomiast w 2024 r. podstawą do wyliczenia zaliczek uproszczonych będzie podatek należny za 2022 r. (zeznanie złożone w 2023 r.). Organ wyjaśnił, że podstawowy (domyślny) sposób ustalania zaliczek na podatek dochodowy został przewidziany w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., polegający na ustalaniu zaliczek rzeczywistych, tj. obliczanych na podstawie dochodu do opodatkowania faktycznie uzyskanego od początku danego roku podatkowego. Tego sposobu odprowadzania zaliczek się nie wybiera, co oznacza, że jeśli podatnik nie wybierze innej formy wpłaty zaliczek, ma do niego zastosowanie właśnie ta metoda. Alternatywą dla zaliczek rzeczywistych, opłacanych kwartalnie lub miesięcznie, są zaliczki w formie uproszczonej. Podstawę wyliczenia uproszczonej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy stanowi podatek należny wykazany w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym CIT-8, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, a jeżeli w tym zeznaniu podatnik nie wykazał podatku należnego, podatek należny wykazany w zeznaniu poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy: nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych poprzedzających dany rok podatkowy albo rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym. Decyzję o wyborze zaliczek, o których mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, podejmuje podatnik i jeśli zdecyduje się na odprowadzenie zaliczek w sposób uproszczony, jest obowiązany stosować te formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym, a także wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach. Raz dokonany wybór wiąże podatnika do końca danego roku podatkowego. Zatem w trakcie roku podatkowego nie ma możliwości zmiany formy opłacania zaliczek. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że aby można było uznać, że podatnik wybrał odprowadzanie zaliczek w sposób uproszczony, jego wybór powinien być potwierdzony wpłatami w terminie określonym w art. 25 ust. 1a ustawy o CIT, czyli do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W rozpatrywanej sprawie Spółka podała, że w 2024r. nie zapłaciła jeszcze żadnych zaliczek na podatek dochodowy. Zatem w 2024 r. Spółka nie dokonała wyboru uproszczonej formy opłacania zaliczek, bowiem nie wpłaciła żadnych zaliczek na podatek dochodowy. W świetle powyższego, skoro wybór uproszczonej formy wpłacania zaliczek powinien zostać potwierdzony dokonanymi wpłatami, a Spółka w 2024 r. nie zapłaciła jeszcze żadnych zaliczek na podatek dochodowy, to nie można uznać, że dokonała wyboru rozwiązania wskazanego w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, tym samym nie ma możliwości wpłacania zaliczek w uproszczonej formie i powinna pozostać, przy niepodlegającej wyborowi, podstawowej formie wpłacania zaliczek rzeczywistych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 25 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak terminowej płatności zaliczek na podatek dochodowy w danym roku uniemożliwia skorzystanie w tym roku z możliwości wpłacania zaliczek w formie uproszczonej, pomimo tego, że przepis ten nie przewiduje takich konsekwencji; - art. 25 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyboru opcji płacenia zaliczek uproszczonych dokonuje się przez terminowe opłacanie tych zaliczek, zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, podczas gdy wyboru tego dokonuje się poprzez zaznaczenie odpowiedniej informacji w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacano zaliczki w formie uproszczonej; - art. 25 ust. 6 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie dokonała wyboru rozwiązania wskazanego w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT i tym samym nie ma możliwości wpłacania w 2024 r. zaliczek w uproszczonej formie zgodnie z tym przepisem, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie warunki dla zastosowania art. 25 ust. 6 ustawy o CIT zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie uwzględnił skargi. Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poddane ocenie Sądu zagadnienie prawne rozstrzygnięte w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu interpretacyjnym, sprowadzało się do ustalenia, czy sformułowany w art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT obowiązek wpłacania zaliczek w terminach określonych w art. 25 ust. 1a i 2a u.p.d.o.p. oznacza, że nieuiszczenie zaliczki za styczeń i kolejne miesiące skutkuje brakiem możliwości płacenia zaliczek w formie uproszczonej. Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1u.p.d.o.p., złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że zaliczka ustalona w sposób uproszczony jest pochodną uprzednio wykazanego przychodu należnego za poprzedni rok podatkowy (ew. dwa lata wstecz). Wysokość ta jest stała i stanowi 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za poprzedni rok podatkowy i nie zależy od wysokości dochodu ustalonego (narastająco) od początku roku podatkowego, którego uproszczona forma wpłacania zaliczek ma dotyczyć i nie zależy od wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczonej za dany miesiąc. Na podstawie art. 25 ust. 7 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6-6b, są obowiązani: 1) (uchylony), 2) stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym, 3) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach, 4) (uchylony), 5) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27. Stosownie zaś do art. 25 ust. 7a u.p.d.o.p. o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6-6b, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie. Jak wskazano w spornej interpretacji, podatek dochodowy od osób prawnych odprowadzany jest zaliczkowo, co oznacza, że w trakcie roku podatkowego podatnik w każdym miesiącu (kwartale) obowiązany jest do zapłaty zaliczek na podatek. Ostateczne rozliczenie podatku następuje po zakończeniu roku podatkowego przy jednoczesnym zaliczeniu uiszczonych zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego. Zgodzić się należy z organem, że podstawowy sposób ustalania zaliczek na podatek dochodowy, polegający na ustalaniu zaliczek rzeczywistych tj. obliczanych na podstawie dochodu do opodatkowania faktycznie uzyskanego od początku danego roku podatkowego, został przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT. Tego sposobu odprowadzania zaliczek się nie wybiera, co oznacza, że jeśli podatnik nie wybierze innej formy wpłaty zaliczek, ma do niego zastosowanie właśnie ta metoda. Alternatywą dla zaliczek rzeczywistych (tj. obliczanych na podstawie dochodu do opodatkowania faktycznie uzyskanego od początku danego roku podatkowego), opłacanych kwartalnie lub miesięcznie, są zaliczki w formie uproszczonej. Słusznie organ podkreślił, że decyzję o wyborze zaliczek, o którym mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, podejmuje podatnik i jeśli zdecyduje się na odprowadzenie zaliczek w sposób uproszczony, jest obowiązany stosować te formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym, a jednocześnie stosownie do treści art. 25 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. "obowiązany jest" wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zinterpretował treść przepisu art. 25 ust. 7 u.p.d.o.p. który wymienia warunki jakie podatnik "obowiązany jest" spełnić aby w danym roku podatkowym skorzystać z uproszczonej formy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zatem zasadne jest stanowisko organu, że aby można było uznać, że podatnik wybrał odprowadzanie zaliczek w sposób uproszczony, jego wybór powinien być potwierdzony wpłatami w terminie określonym w art. 25 ust. 1a ustawy o CIT, czyli do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Strona błędnie przyjmuje, że art. 25 ust. 7 u.p.d.o.p ma charakter "porządkowy". Jak wyjaśniano wyżej przepis ten określa warunki (zasady) na jakich podatnik może skorzystać z tej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy. Brak zapłaty zaliczek do października danego roku (jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację) skutkuje więc, jak przyjął to organ, brakiem wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek i obowiązkiem ich obliczenia i wpłaty na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu całkowicie nieuzasadnione jest odwoływanie się przez Stronę do przepisów ustawy określających warunki utraty uprawnień przyznawanych przepisami prawa. W pierwszej kolejności, zauważyć należy, że aby utracić jakieś prawo to trzeba wcześniej je nabyć. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie nabyła żadnego prawa. Dopiero uiszczenia zaliczki za styczeń w formie uproszczonej kreowałoby po stronie Spółki uprawnienie do stosowania tej formy rozliczenia do końca roku podatkowego (art. 25 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zatem Skarżąca nie mogła utracić uprawnienia, którego nie nabyła. Zdaniem Sądu Skarżąca również błędnie odczytuje art. 25 ust. 7a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6-6b, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie. Zgodzić się należy, że podatnik jest zobowiązany składając zeznanie za rok podatkowy poinformować w nim o formie wpłacania zaliczek. Strona pomija jednak końcową część tego przepisu: "w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie". Zatem najpierw podatnik wpłacając zaliczki w ustawowym terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.) wybiera ich formę podstawową lub uproszczoną a następnie składając zeznanie za dany rok podatkowy informuje w nim o dokonanym już wyborze. W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organu, że jeśli Spółka nie zapłaciła jeszcze w 2024r. żadnych zaliczek na podatek dochodowy to nie może skorzystać z uproszczonej formy ich opłacania o jakiej stanowi art. art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.