I SA/Bd 552/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do października 1999 r. oddala skargę Syg. akt I S.A./Bd 552/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy swoją decyzję z [..] 2005r odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] 2004r, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za okres sierpień-październik 1999r w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 14 lutego 2005r strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004r utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za okres od sierpnia do października 1999r. Strona powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej zarzucając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a także na art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, na doktrynę prawa podatkowego i dorobek orzeczniczy NSA i Trybunału Konstytucyjnego, gdzie stwierdza się niedopuszczalność występowania na gruncie prawa polskiego nakładania podatków w drodze delegacji ustawowej, w tym przypadku w drodze rozporządzenia. Zasada ta musi być respektowana zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa. Dla organów stosujących prawo zasada wyłączności w zakresie prawa podatkowego oznacza w praktyce, że nie można tak interpretować przepisów rozporządzenia, by podatek wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia był wyższy, niż ten sam podatek obliczony na podstawie ustawy. Ponadto wskazuje, że zgodnie z art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji RP, w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawić się regulacja "podustawowa", która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i która nie służy do jej wykonania. Bezwzględna wyłączność ustawowej regulacji istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, takich jak nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych powoduje, iż do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane wyłącznie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Zgodnie zaś z art. 92 Konstytucji RP, upoważnienie ustawy do wydania aktu wykonawczego nie może mieć charakteru blankietowego. Organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego winny uwzględniać art. 7 Konstytucji RP, zobowiązujący je do działania na podstawie i w granicach prawa. Mając zatem określone wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową, organy podatkowe winny w trakcie postępowania podatkowego podjąć stosowne działania prawne w tym zakresie, a nie odsyłać podatnika, po zakończeniu postępowania administracyjnego, na drogę postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Organ ponadto powinien mieć świadomość, że akty "podustawowe" z zakresu prawa podatkowego bardzo często obowiązują krótko, a zatem zgodnie z art. 39 ust. 1, pkt. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał obowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia. Dopiero z dniem 8 października 2000r Trybunał Konstytucyjny nie stosuje art. 39 ust. 1 pkt. 3 ustawy, ale tylko i wyłącznie w tej sytuacji jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który stracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004r wskazując, że sporna decyzja została wydana na podstawie obowiązujących w tym czasie aktów normatywnych, to jest ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, które z kolei zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzenie nieważności z powodu naruszenia zasad ogólnych postępowania nie mogło być potraktowane jako rażące naruszenie prawa, a w związku z tym nie może być przesłanką do zastosowania art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od tej decyzji strona, działająca przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy prawnej sprzecznej z tym przepisem oraz wniosła o uznanie, że "decyzja z dnia [...] 2003 roku została wydana z naruszeniem prawa". Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. podniósł, że ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, czyli jeśli: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, odpowiadając ogólnej zasadzie wszczynania postępowania, wszczynane jest na wniosek lub z urzędu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, które zasadniczo dotyczy tej samej sprawy z zakresu prawa materialnego, która została rozstrzygnięta w postępowaniu zwykłym. Jest jednak także swoistą oceną zarówno rozstrzygnięcia merytorycznego samej decyzji, jak i przeprowadzonego uprzednio postępowania. Jest więc nowym postępowaniem, w którym zawarte są kryteria oceny właściwe w sprawie merytorycznej, jak i oceny zewnętrzne przewidziane w przesłankach stwierdzenia nieważności. Przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki opisane w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej; nie może nim być merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy również wskazać na różnice co do zakresu sądowej kontroli ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu instancyjnym i decyzji wydanych w trybie nadzoru. W wielu wyrokach stwierdza się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 ordynacji jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisach art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy prawnej sprzecznej z tym przepisem, organ wskazał, że w polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są sprzeczne z Konstytucją. Jednocześnie należy wskazać, że brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które stanowiłoby o niezgodności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym artykule § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego. Należy zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 06 marca 2002r w sprawie P 7/2000 podobnej, chociaż dotyczącej innego przepisu wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, na podstawie którego Urząd Skarbowy stwierdził istnienie obowiązku podatkowego. W orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998r w sprawie podatku akcyzowego i stwierdził, że zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji mówiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów, nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji RP, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji RP). Są to normy o co najmniej równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności przepisu z Konstytucją. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Z art. 83 w związku z art. 1 i art. 2 Konstytucji RP wynikają określone powinności dla Trybunału Konstytucyjnego. W połączeniu z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów, które mogą być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja określa dla Trybunału; nakłada to nań obowiązek orzekania o niekonstytucyjności tylko w zakresie niezbędnym. Chodzi tu również o aspekt czasowy owej niezbędności, to jest wejścia wyroku w życie z punktu widzenia skutków, jakie wywoła on nie tylko w przyszłości, ale także dla ukształtowanego uprzednio (choćby wadliwie) ładu prawnego. Daje temu wyraz art.190 ust. 3 Konstytucji, który mówi, iż Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. U podstaw tej szczególnej regulacji leżała troska, by "wstrząs" związany z wejściem wyroku Trybunału w życie z punktu widzenia jego skutków finansowych i skutków w postaci osłabienia motywacji dla przestrzegania prawa był jak najmniejszy. Trybunał także podkreślił, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego i automatycznego anulowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które chociaż nie odpowiadały postanowieniom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe i spowodowały powstanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Trybunał stwierdził również, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nie odpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za nie byłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, wreszcie z art. 190 ust.3 i 4 Konstytucji. Należy zatem zauważyć, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego z mocy samego prawa. Oznacza to, że podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwać winien nad prawidłowością spełnienia świadczenia Organy administracji nie są z kolei powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową. Nie ma natomiast w prawie podatkowym, w badanym zakresie przepisów, które anulowałyby automatycznie z mocy prawa istniejące zaległości podatkowe powstałe przed wejściem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w życie. Należy podkreślić, że wyrok taki orzekający o niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji nie odnosi się do ukształtowanych na podstawie tego przepisu i wymagalnych zaległości podatkowych. Podobne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na potwierdzenie czego organ wskazał konkretne orzeczenia. W skardze do sądu, która jest tożsama w treści z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...]2005r oraz z odwołaniem, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucili naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu sprzecznego z tym przepisem oraz art. 120 ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi podnieśli, że sprawie należy bezwzględnie powołać się na art. 87 i 217 Konstytucji RP, a także na doktrynę prawa podatkowego oraz dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które to organy stwierdzają, że w żadnym wypadku na gruncie polskiego prawa nie jest dopuszczalne nałożenie podatku w drodze rozporządzenia. Minister Finansów nie miał prawa tworzyć dodatkowej kategorii podatników, skoro w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest jedynie mowa o producentach i importerach; oznacza to, że tylko te dwie grupy podmiotów zobowiązane są do płacenia tego podatku. Dla organów stosujących prawo zasada ustawowej wyłączności oznacza w praktyce, że nie można tak interpretować przepisów rozporządzenia aby dojść do konkluzji, że podatek wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia byłby wyższy niż ten sam podatek obliczony na podstawie ustawy Istotą skargi był zarzut skarżącego, że decyzja wymiarowa wydana została na podstawie przepisów, które naruszały konstytucyjną zasadę nakładania podatków w drodze ustawowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji oceniając jej legalność tj. zgodność tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej przesłankami pozwalającymi organowi na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej są: wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, jak również wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, wydanie decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania w sytuacji, gdy niewykonalność ma charakter trwały, wydanie decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa lub w sytuacji, gdy jej wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji nie powoływali się na konkretną podstawę prawną. Analiza wywodów wniosku pozwala przyjąć, że w istocie domagają się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt.3 ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem podnosili niezgodność zastosowanego przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do października 1999r, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998r w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust.4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z art. 217, 87 i 92 Konstytucji RP. Istotą sporu jest przesądzenie czy można żądać stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zakwestionowane przepisy będące podstawą prawną rozstrzygnięcia obowiązywały w chwili wydawania tej decyzji. Istotnym jest, że wskazany przepis nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Powoływany wyrok z 06.03.2002r w sprawie P 7/00 dotyczył § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998r w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestię ewentualnego wzruszania decyzji ostatecznych w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego wydana została decyzja, reguluje art. 240 § 1 pkt.8 ordynacji podatkowej nie mający w tej sprawie zastosowania. Należy podkreślić, że organy podatkowe wydające w sprawie decyzję wymiarową działały w ramach obowiązującego wówczas porządku prawnego. Nie miały podstaw do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, które obowiązane były stosować. Zgodnie z art. 188 Konstytucji RP kompetencje w zakresie orzekania o zgodności z Konstytucją przepisów ustaw lub rozporządzeń przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu. Sąd administracyjny natomiast może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, który jest sprzeczny z ustawą, ale w ramach postępowania zwykłego toczącego się na skutek skargi złożonej od decyzji wymiarowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, stanowiącym wyłom w zasadzie trwałości decyzji. Skuteczność przedmiotowego wniosku musi być oceniana z punktu widzenia istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt.3 ordynacji podatkowej w momencie jego składania. W tym postępowaniu Sąd nie stosuje przepisów kwestionowanego rozporządzenia, więc nie ma podstaw do ich oceny, natomiast brak innych przesłanek do uznania, że zastosowanie kwestionowanych przez stronę przepisów przez organy stanowiło rażące naruszenie prawa. Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie i w orzecznictwie sądowym o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanej w sprawie normy prawnej, której do tego treść nie budziła wątpliwości. Należy wskazać, że co do braku podstaw do badania konstytucyjności przepisów w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, właśnie z tego powodu, wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 29.10.2003r w sprawie III S.A. 546/02 i 547/02, jak również w wyroku z 13 sierpnia 2003r w sprawie III S.A. 2521/02. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach sądowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.