I SA/Bd 552/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oddala skargę I SA/Bd 552/07 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. między innymi za miesiące czerwiec i lipiec 2003r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo braku oryginałów faktur lub duplikatów faktur, z których wynikałoby prawo do dokonania takiego odliczenia. Zgodnie ze złożonym przez stronę oświadczeniem z dnia l czerwca 2006r. brak faktur był spowodowany pożarem, w którym zniszczeniu uległa dokumentacja podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2003r. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w kwocie [...] i za lipiec 2003r. w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu naruszenia art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. l i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 i § 49 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r., nr 27, poz. 268 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ drugiej instancji wskazał, iż z treści art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i §48 ust.3 i §49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, iż z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać jedynie wówczas, gdy zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną zostaną udokumentowane oryginałami faktur lub ich duplikatami. W sytuacji kiedy oryginały faktur ulegną zniszczeniu strona skarżąca jako nabywca winna, stosownie do § 49 ust. l powołanego rozporządzenia, wystąpić do sprzedawcy o wystawienie duplikatów tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, iż podatnik powinien sam zatroszczyć się o odtworzenie zaginionej dokumentacji natychmiast po utracie dokumentacji podatkowej, nie czekając na wezwanie organu podatkowego, ponieważ wymóg ten wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wezwał stronę do odtworzenia dokumentacji podatkowej oraz że od dnia wszczęcia kontroli, co nastąpiło l czerwca 2006r., do dnia wydania decyzji drugoinstancyjnej strona skarżąca miała rok na odtworzenie dokumentacji i przedłożenie jej organom podatkowym. Strona nie przedstawiła wyżej określonych dokumentów zarówno w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zdaniem organu odwoławczego skoro strona nie przedstawiła oryginałów lub duplikatów faktur w trakcie prowadzonego postępowania, to nie może skutecznie czynić zarzutów organom podatkowym, że swe ustalenia oparły o niekompletny materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie to strona skarżąca, jako podmiot uprawniony do wystąpienia do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur, powinna dołożyć starań, aby uzyskać te dokumenty od kontrahentów. Organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił wystąpienie o duplikaty faktur zawieszając kontrolę podatkową postanowieniem z dnia [...], na okres do dnia 30 października 2006r. Organ podniósł, że okoliczność, iż faktury dokumentują transakcję sprzed trzech lat, nie zwalnia strony z obowiązku ich posiadania. Zgodnie z § 50 ust. l powołanego rozporządzenia podatnicy są zobowiązani przechowywać faktury przez okres pięciu lat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje także uzasadnienia zarzut, iż pomimo cząstkowego odtworzenia dokumentacji organ podatkowy zaniechał jej kontrolnego sprawdzenia. W trakcie prowadzonego postępowania przedstawiono jedynie kserokopie kopii faktur. Przedłożenie powyższych kserokopii nie stanowi choćby cząstkowego odtworzenia dokumentacji podatkowej. W świetle przepisów powołanej ustawy o podatku od towarów i usług kserokopie faktur, jak wyżej wskazano, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym w takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie miał faktycznie obowiązku ich weryfikowania. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż za czerwiec i lipiec 2003r. strona przedstawiła kserokopie kopii faktur wystawionych przez T. oraz S. O. Jednak nie wystąpił do wystawców powyższych faktur o wystawienie duplikatów. Natomiast w pozostałym zakresie podatku odliczonego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2003r. strona nie przedstawiła żadnych dokumentów. Z tych względów rozliczenie podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy zostało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane w sposób nieprawidłowy. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, strona sformułowała zarzut naruszenia art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, §48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art.121, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że z uwagi na to, iż kontrolą podatkową objęty został okres sprzed 3 lat nie była w stanie odtworzyć w pamięci podmiotów, z którymi za okres kontroli dokonywała transakcji. Zauważyła, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organy podatkowe. Strona podkreśliła, że w sytuacji kiedy częściowo odtworzyła dokumentację, uzyskując kopie faktur, organ zaniechał kontrolnego ich sprawdzenia. Organ zamknął postępowanie nie czekając na odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w sprawie weryfikacji faktur, związanych z obrotem gospodarczym z firmą S. O. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji kierując się zasadą prawdy obiektywnej winien wyjaśnić wskazywane przez stronę fakty, a już tym bardziej kiedy przedłożyła zamiast duplikatów kopie faktur. Strona podniosła, że przedłożone przez nią kopie faktur przyjęte zostały przez organ I instancji bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Jeżeli organ uznał, iż przedłożone przez stronę w postępowaniu, kopie faktur nie odpowiadają wymogom określonym właściwymi przepisami podatkowymi, to kierując się treścią art.121 Ordynacji podatkowej winien poinformować stronę o tym fakcie już na etapie ich przyjmowania. Organ tymczasem odmówił uznania kopii faktur dopiero na etapie decyzji. Ponadto w ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w nieuprawniony sposób wywodzi, iż strona nie wystąpiła do wystawców faktur o nadesłanie ich duplikatów. Właśnie na skutek działań strony, wystawcy nadesłali kopie, nie zaznaczając jednak, pomimo wniosku strony, iż wydane kopie są duplikatami. Strona skarżąca podkreśliła, że w przeciwieństwie do organu, nie posiada jakichkolwiek instrumentów za pomocą, których mogłaby przymusić wystawcę faktur do wydania ich duplikatów. Dlatego też organ podatkowy kierując się w postępowaniu zasadą prawdy obiektywnej winien wyjaśnić wszystkie istotne dla podatnika okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 2 powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z kolei z treści § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. W myśl § 49 ust. l cytowanego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Natomiast zgodnie z § 50 ust. l powołanego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Na tle tych uregulowań w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur. Inne środki dowodowe nie są dopuszczalne (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r., III SA 7068/98, wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998r., SA/Sz 2430/97), np. protokół przesłuchania świadka. Jeżeli oryginały faktur zaginęły, to rzeczą nabywcy jest uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998r., SA/Sz 2430/97). Nawet wykazanie przez podatnika, że w dacie dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony posiadał utracone faktury stanowiące podstawę takiego działania, nie zwalnia go od obowiązku udokumentowania duplikatami tych faktur prawa do obniżenia podatku w czasie prowadzonego postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1479/99, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, wyrok WSA z dnia 28 marca 2006 r., I SA/Bd 45/06). W rozpatrywanej sprawie strona oświadczyła, że w wyniku pożaru w jej firmie spłonęły dokumenty z działalności gospodarczej m.in. za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. zobowiązał kontrolowanego do odtworzenia utraconej dokumentacji i przedłożenia jej do dnia 11 sierpnia 2006 r. Jednocześnie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił kontrolę podatkową. Strona za czerwiec i lipiec 2003 r. przedłożyła jedynie kserokopie faktur wystawionych przez D. i E. R. - T. oraz S. O. – S. W pozostałym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług nie przedstawiła. W świetle powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że rozliczenie podatku nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wymaga spełnienia określonych wymogów. Przede wszystkim podstawą do skorzystania z tego prawa są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Strona skarżąca przedłożyła jedynie kserokopie faktur. Właściwych dokumentów nie przedstawiła ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w wypadkach losowych (pożaru). W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz §48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, to ona jako nabywca towarów powinna wystąpić do sprzedawcy o wystawienie duplikatów faktur. W trakcie postępowania podatkowego nie podnosiła ona, że ma trudności z uzyskaniem duplikatów faktur od kontrahentów. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż występowała o wystawienie duplikatów, lub że ma problemy z ich uzyskaniem. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998r., SA/Sz 2430/97). Organ podatkowy I instancji nie miał zatem obowiązku weryfikowania dokumentów, które dają prawo do dokonania odliczenia. Ponadto organ ten nie kwestionuje, że transakcje ze S. O. miały miejsce, podważa prawo do obniżenia podatku należnego ze względów formalnych. Zarzut strony, że organ podatkowy powinien poinformować go, iż kopie faktur nie dają prawa do odliczenia podatku, jest nieuzasadniony. Po pierwsze, pełnomocnik strony miał możliwość w postępowaniu przed organem I instancji zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – z akt sprawy wynika, że z prawa tego zrezygnował. Po drugie, nie było żadnych przeszkód, aby po zapoznaniu się z decyzją organu I instancji strona na etapie postępowania odwoławczego, aż do momentu wydania decyzji, przedłożyła odpowiednie dokumenty. Organ nie mógłby odmówić ich rozpatrzenia. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, jakim dysponowały w sprawie zgodnie z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sama strona wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi nie przedstawiła duplikatów faktur. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie podatnika. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent