I SA/Bd 553/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Mirosława R., Beaty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 1433 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Na oryginale właściwe podpisy Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2004r.Nr [...] określającej Mirosławowi R. i Beacie K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie o kwotę 200,74 zł odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zakwestionował wykazaną ulgę podatkową w kwocie 8.407,51 zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Organ podatkowy I instancji wskazał bowiem, że wskutek nowelizacji z dniem 1 stycznia 2002 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zlikwidował ulgi podatkowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., czyli ulgi z tytułu wydatków: ponoszonych na cele mieszkaniowe. Natomiast przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) ustawodawca postanowił, że tylko podatnikom, którzy w latach 1997-2001 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone wart. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r., przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, że przed 1 stycznia 2002 r. skarżący nie ponosili wydatków na budowę budynku mieszkalnego, organ pierwszej instancji uznał, iż nie mogą korzystać z prawa do ulgi podatkowej przysługującej z tytułu kontynuacji danej inwestycji. W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu I instancji - kontynuacją inwestycji uprawniającą do korzystania z ulgi podatkowej po 1 stycznia 2002 r., byłoby ponoszenie wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, którą to inwestycję realizował Mirosław R. w latach 1999-2001. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, iż nabywając przed 2002 r. prawo do "dużej ulgi podatkowej" z tytułu ponoszonych wydatków na wkład mieszkaniowy, nabyli prawo do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego, jako kontynuacji danej inwestycji. Organ odwoławczy odnosząc się do treści odwołania wskazał, iż ustawodawca co prawda nie zdefiniował pojęcia "dana inwestycja" to jednak użycie przez niego zwrotu "dana" ogranicza możliwość dalszego odliczania od podatku wyłącznie wydatków dotyczących konkretnej , zdeterminowanej już przed 1 stycznia 2002r. inwestycji. Skoro zaś z treści aktu notarialnego z dnia [...] 2001r. wynika, iż przeniesienia na rzecz Mirosława R. nieruchomości Spółdzielnia dokonała w zamian za wniesiony wkład budowlany to z chwilą podpisania aktu notarialnego i wydania podatnikowi określonych w nich nieruchomości została zrealizowana inwestycja wynikająca z wnoszonego do WSM W. wkładu budowlanego. Mimo, iż organ podatkowy zauważył, iż końcowy efekt tej inwestycji odbiegał od zamierzonego celu jakim było nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem to w jego ocenie realizowana przez podatników inwestycja nie jest kontynuacją inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002r, ale nową inwestycją rozpoczętą w 2002r. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretacje i wykładnię polegającą na odmówieniu skarżącym prawa do odliczenia tzw. "dużej ulgi budowlanej", wnosi się o: - zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że skarżącym przysługuje prawo do dokonania odliczeń na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001r, - zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą, że postępowanie w sprawie dotyczy przede wszystkim interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 27a ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. W ocenie strony kwestia, której dotyka spór nie została dokładnie wyjaśniona przez ustawodawcę, zaś wiążącej interpretacji obowiązujących przepisów dokonał Minister Finansów pismem z dnia 21 listopada 2002r. Nr PB5KD-033-346-2638/02. Z treści tego pisma wynika, że podatnikom przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń od podatku z tytułu tej inwestycji, w związku z którą ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 roku. Zatem, dokonanie przez podatnika zmiany developera czy spółdzielni mieszkaniowej, skutkuje utratą prawa do kontynuacji odliczeń od podatku. Jednakże następstw takich nie wywiera zmiana lokalizacji lokalu, jeżeli zakup czy wpłaty na wkład budowlany dokonane są w ramach tej samej inwestycji. Wskazując na to, że powyższa wiążąca interpretacja odsyła do wykładni systemowej prawa i do pojęć z zakresu prawa budowlanego, skarżący stwierdzają, że z sytuacją określoną w art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001r. mamy do czynienia wówczas, gdy zachodzi tożsamość przedmiotowa - polegająca na realizacji tej samej budowy i tożsamość podmiotowa polegająca na realizacji budowy przez tą samą osobę. Według skarżących ustawodawca nie powołuje się na kontynuację tytułu prawnego do odliczeń, a mówi jedynie o podatnikach, którzy "nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków" poniesionych na określone cele. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, skarżący podnoszą, że budowa budynku mieszkalnego na zakupionym od spółdzielni mieszkaniowej w 2001r. gruncie jest kontynuacją inwestycji, uprawniającą do korzystania z ulgi podatkowej na podstawie dyspozycji art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001r., tj. w ramach tzw. praw nabytych . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji użytego przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) pojęcia "kontynuacja danej inwestycji". Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż skarżący w miesiącu [...] 1999r. zawarł przedwstępną umowę z Wojskową Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w T. zobowiązującą spółdzielnię do zakupu gruntu (na którym Spółdzielnia miała realizować dla swoich członków budowę domów mieszkalnych-§ 1 umowy) i dokonał wpłaty I raty wkładu budowlanego w kwocie 2000 zł w konsekwencji czego nabył prawo do odliczenia od podatku poniesionych wydatków na zasadach określonych w art. 27 a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z prawa tego skarżący korzystał wykazując w zeznaniach rocznych za kolejne lata (załącznik PIT-D do zeznania rocznego za rok 1999, 2000, 2001) kwoty wpłacone z tytułu wkładu budowlanego do spółdzielni. Aktem notarialnym z dnia [...] 2001r. Wojskowa Spółdzielnia Mieszkaniowa W. w likwidacji przeniosła na skarżącego własność nieruchomości (co do której wniósł wkład budowlany - § 2 akty notarialnego) a następnie umową (z dnia [...] 2001r.) przeniosła prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę. Konsekwencją powyższego była decyzja Prezydenta Miasta T. z dnia [...] 2003r. [...] orzekająca o przeniesieniu udzielonej Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej "W." decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz Mirosława R. Wydatki poniesione w 2003r. dotyczące budowy domu jednorodzinnego (według projektu budowlanego zatwierdzonego wskazaną powyżej decyzją Prezydenta Miasta T.) skarżący wykazali w załączniku PIT-D do zeznania rocznego PIT-37 za rok podatkowy 2003. Zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r.; tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17 jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na cele wymienione w tym przepisie pod literami od a do g. Wśród tych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe – wymienionych w art.27 a ust. 1 pkt 1 ustawy – znalazły się między innymi wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c) oraz wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego (lit. b). Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) podatnikom , którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Słusznie organy podatkowe podkreślają , iż w latach 1999- 2001 skarżący dokonywał odliczeń wydatków związanych z wpłatami na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej zaś wydatki wykazane w zeznaniu za rok 2003 dotyczyły budowy budynku mieszkalnego. Nie mniej dla rozstrzygnięcia czy podatnikowi w 2003r. przysługiwało prawo do odliczeń ponoszonych wydatków z mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. istotne jest czy wydatki te dotyczyły inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002r. co do której podatnik nabył prawo do odliczeń na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgadza się z interpretacją dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej sformułowania "kontynuacja danej inwestycji" zawartego w art. 4 ust. 2 cyt. ustawy . W ocenie organu podatkowego przez kontynuację ową należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001r. na wkład budowlany ( art. 27a ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r.). Ponoszenie wydatków na budowę budynku mieszkalnego ( art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r.) oznaczała w ocenie organu odwoławczego zmianę inwestycji. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko skarżących którzy wskazują, iż w 2003r. nastąpiła zmiana tytułu do dokonywania odliczeń (w obrębie tytułów wskazanych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r.) natomiast wydatki nadal dotyczyły tej samej inwestycji tj. rozpoczętej w 1999r. Zgodnie z § 2 aneksu z dnia 02 kwietnia 2000r. do umowy przedwstępnej z dnia [...] 1999r. spółdzielnia przydzieliła spółdzielcy (skarżącemu) działkę a spółdzielca oświadczył, iż zamierza wybudować dom o charakterze wolnostojącym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż budowa budynku mieszkalnego z tytułu której skarżący dokonali odliczeń w zeznaniu rocznym za 2003r. była kontynuacją inwestycji rozpoczętej wpłatą kwoty 2000 zł tytułem wkładu budowlanego do Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej W. z siedzibą w T. Nie do przyjęcia jest bowiem stanowisko organów, iż przeniesienie na skarżącego własności nieruchomości (w zamian za wniesiony wkład budowlany) stanowiło zakończenie inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył zresztą ułomność tego twierdzenia skoro podniósł, iż efekt końcowy tej inwestycji odbiegał od zamierzonego celu jakim było nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Odwołując się do zasad wykładni systemowej wskazać należy, iż treść przepisu przejściowego jakim jest art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. dający podatnikom prawo do dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a)- f) po dniu 31 grudnia 2001r. w sytuacji gdy prawo do tych odliczeń uzyskali przed dniem 1 stycznia 2002r. należy interpretować w kontekście treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 i celu dla którego ulga podatkowa została ustanowiona. Celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej było zwiększenie istniejącej substancji mieszkaniowej poprzez stymulowanie działań finansowych z funduszy własnych podatników i zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (por. glosa do wyroku SN z dnia 09 lipca 2002r. sygn. akt III RN 132/01, opub. OSP nr 12/2003 poz. 152). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę do dokonania odliczeń wskazuje zarówno wniesienie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c) jaki i wydatek przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego (lit.b) należy przyjąć, iż sformułowanie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. "kontynuacja danej inwestycji" oznacza kontynuację konkretnej inwestycji mieszkaniowej nie zaś, jak przyjęły organy podatkowe, kontynuację tytułu do dokonywania odliczeń. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania.