I SA/Bd 553/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę Skarżący w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu płytkami ceramicznymi i samochodami. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zeznał, że cała dokumentacja finansowo-księgowa, przechowywana miejscu zamieszkania, tj. w miejscowości B. ul. J., częściowo została skradziona, a pozostała część uległa zniszczeniu podczas pożaru budynku w dniu 01 lutego 2011r., na co przedstawił zaświadczenie z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w T. oraz z komisariatu Policji w L.. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił z pisemnymi wnioskami do wskazanych przez stronę kontrahentów – C. S.A. oraz C., o przesłanie kserokopii wszystkich faktur dotyczących zawartych ze Stroną transakcji w latach 2008-2009. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że we wskazanym okresie strona nie zawierała transakcji handlowych z firmą C.. Natomiast firma C.l potwierdziła, sprzedaż płytek we wskazanym okresie, na co przesyłała faktury, dokumentujące dostawę płytek ceramicznych za okres od lipca 2008r. do grudnia 2009r. Organ pismem z dnia 10 października 2013r. przesłał zapytanie do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych na terenie całego kraju, celem pozyskania informacji, czy odnotowano transakcje, których stroną był skarżący. Nie wpłynęła żadna informacja o przypadkach transakcji z udziałem firmy P. A. M.. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu kwoty podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur, wystawionych przez 3 firmy tj. przez : C . spółka jawna, A. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Natomiast kwoty podatku należnego zadeklarowane przez stronę w deklaracjach VAT - 7 uznano za odpowiadające stanowi faktycznemu. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W opinii strony organy dopuściły się szeregu naruszeń prawa, w szczególności : – art. 21 § 1 pkt. 1, § 3a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 § 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji i niewłaściwą wykładnię przesłanek uzasadniających ich zastosowanie, – art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne zastosowanie a w konsekwencji i niewłaściwą wykładnię przesłanek, uzasadniających ich zastosowanie. Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i pominął słuszny interes strony. Postępowanie cechowało brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a tym samym nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008r. do grudnia 2009r. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów, mających zastosowanie w sprawie: tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz obowiązującego od 1 kwietnia 2011r. przepis § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). W ocenie organu powyższe przepisy precyzyjnie i bezwarunkowo wskazują sposób postępowania w sytuacji, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu lub zagubieniu. Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującym prawem, a także utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę. W takim też przypadku, jak w niniejszej sprawie, na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów albo ich duplikatów) nie pozwala bowiem kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc, czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym, dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, przez pozyskanie duplikatu takiej faktury. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ, utrata faktur miała miejsce w lutym 2011r., natomiast postępowanie podatkowe zakończone zostało ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2013r. Strona zatem miała czas (ponad dwa lata) na zrekonstruowanie całej spalonej, czy ukradzionej dokumentacji. Organ nie zakwestionował faktu utraty przez stronę dokumentacji podatkowej za lata 2008-2009, jednakże zaniechanie przez nią działań, mających na celu - uzyskanie duplikatów utraconych faktur, niezwłocznie po ich spaleniu świadczy, zdaniem organu, o wielkiej niefrasobliwości i braku staranności w działaniu, do czego jest on na mocy przepisów prawa zobowiązany, jako każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Brak odpowiedniego działania w tym zakresie, zadziałał na niekorzyść strony. Jak podkreślił organ, strona sama oświadczyła, że nie jest w stanie przedstawić wszystkich dokumentów, a skoro tak, to tym bardziej trudno obowiązek poszukiwania dowodów nadal nakładać na organy podatkowe, które nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sprawie. Ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących - przeprowadzonych transakcji gospodarczych spoczywa też na podatniku. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie odtworzono część dokumentów w postaci duplikatów faktur VAT, to wyłącznie te dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył na nie skargę do tut. Sądu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając podobnie jak w odwołaniu , iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia : – art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że brak duplikatów faktur pozbawia podatnika możliwości uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w składanych deklaracjach podatkowych jako pomniejszających podatek należny, – Tytułu X dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, poprzez pozbawienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z brakiem faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, – art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w czasie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie udało się odtworzyć pełnej dokumentacji zakupu, która w związku z pożarem uległa zniszczeniu, a ustalenie podatku naliczonego ograniczono jedynie do pozyskania duplikatów faktur od głównych kontrahentów. Skarżący uważa, że dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wskazanie, od kogo otrzymywał faktury VAT w danym czasie. Podkreślił również, że należało wystąpić do innych kontrahentów - operatora sieci P., stacji B., O., E.- w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie określiły skarżącemu kwoty podatku naliczonego w oparciu o uzyskane duplikaty faktur wystawione przez 3 kontrahentów strony tj. przez C. Spółka Jawna, A. Sp. z o.o. oraz przez Sp. z o.o. W., w sytuacji utraty całej dokumentacji księgowej firmy w wyniku jej kradzieży i spalenia. Zdaniem strony skarżącej organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy przez co doszło do wielu naruszeń prawa, a przede wszystkim w opinii skarżącego podczas orzekania nie uwzględniono słusznego interesu strony. W opinii Sądu w niniejszej sprawie przypomnienia wymaga fakt, że to skarżący podczas postępowania kontrolnego oświadczył, że cała dokumentacja finansowo-księgowa, przechowywana była w miejscu zamieszkania, tj. w miejscowości B. ul. J., i stamtąd została częściowo skradziona, a pozostała część uległa zniszczeniu podczas pożaru budynku w dniu 01 lutego 2011r., na co skarżący przedstawił zaświadczenie z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w T. oraz z komisariatu Policji w L.. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą już w roku 2002 pod nazwą P. A. M. Zatem przez ponad 12 lat działalności zdobył doświadczenie i wiedzę o obowiązkach i prawach przedsiębiorcy. W tym także o tym, jak należy postępować w sytuacji, gdy dokumentacja firmy ulegnie zniszczeniu. Jak wynika z akt sprawy organy nie kwestionują faktu zniszczenia dokumentacji, wskazują jednak w oparciu o obowiązujące przepisy iż to skarżący winien tę dokumentację odtworzyć, zwłaszcza, że taki obowiązek na nim spoczywa. Organy same wystąpiły do organów podatkowych całego kraju z zapytaniem, czy w ich zasobach nie znajdują się dokumenty, potwierdzające przeprowadzenie transakcji z udziałem firmy strony. W opinii Sądu, nie można wymagać od organów, aby zastępowały stronę w jego obowiązkach. Z inicjatywy organów uzyskano duplikaty z 3 firm i na tej podstawie dokonano określenia kwoty podatku naliczonego. Temu działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. Skarżący winien wykazać się inicjatywą i sam odtworzyć dokumentację, zważywszy na fakt, że tylko on miał wiedzę o przeprowadzonych transakcjach. Zupełnie niezrozumiały jest w tej sytuacji - zarzut strony, iż należało do obowiązków organów jeszcze wystąpienie do operatora sieci P., stacji B., czy O. a nawet do E. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy wbrew opinii strony dołożyły wszystkich starań, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy zważywszy na fakt zniszczenia całej dokumentacji firmy. Wobec powyższego ustaleniom organów nie można przypisać zarzutów składanych w odwołaniu i w skardze co do braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia stanu sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Mając powyższe na względzie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy dokumentacja księgowa została zniszczona, a co za tym idzie nie można było stwierdzić, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym, dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Zakładając, że utrata dokumentacji miała miejsce, czego organy podatkowe nie kwestionują, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. W tym miejscu należy przywołać treść § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. Zgodnie z treścią przywołanych przepisów: jeżeli oryginały faktur lub faktur korygujących ulegną zniszczeniu albo zaginięciu, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej. Ponadto faktura i faktura korygująca wystawione ponownie musi dodatkowo zawierać słowo "duplikat" oraz datę jej wystawienia. A zatem należy stwierdzić, że Ustawodawca szczegółowo określił, jakie warunki musi spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując należy stwierdzić, że kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o V A T tylko wtedy, gdy : 1. do transakcji faktycznie doszło, 2. fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący 3. oraz dokumenty te są przechowywane przez okres pięciu lat. Organy podatkowe mają zaś obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zgodny z przepisami regulującymi tę materię. A zatem brak faktury lub jej duplikatu w trakcie kontroli powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji - jest zastępowane decyzją określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. z uwzględnieniem wynikającej z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 148/09. Należy wskazać, że zarzuty wskazane przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, dotyczące braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tej sytuacji, należy uznać za niezasadne. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co, nie wywoła pożądanych przez twierdzącego skutków. W sytuacji, gdy podatnik dokumentację księgową którą powinien przechowywać i objąć szczególnie starannym nadzorem, z uwagi na konsekwencje związane z jej zniszczeniem lub zgubieniem, utracił w wyniku zdarzenia losowego, np. w wyniku pożaru, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika - rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, tj. po upływie 2 lat od utraty dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia, co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur, utrata ta obciąża stronę, a nie organy podatkowe. Przyjęcie odmiennej tezy skutkowałoby przerzuceniem ciężaru poszukiwania dokumentacji podatnika w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1566/09). Reasumując należy stwierdzić, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, tj. zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Z zasady prawdy obiektywnej nie można wywodzić dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Podatnik na każdym etapie postępowania może i mógł przedkładać dowody w sprawie, jednak na etapie postępowania odwoławczego Strona nie wniosła już do sprawy nowych dowodów. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie odtworzono część dokumentów w postaci duplikatów faktur VAT, to wyłącznie te dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W opinii Sądu nie doszło również do naruszeń wskazanych w skardze, a zwłaszcza zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy podatnik nie wykonał obowiązków wynikających z odtworzeniem transakcji gospodarczych, z których wywodzi prawo do odliczeń podatku naliczonego od należnego, tj. gdy nie dysponuje stosownymi dokumentami w postaci duplikatów utraconych faktur. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska