I SA/Bd 559/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę Decyzją z dnia[...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] odmawiającą L.J. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od marca do lipca 2000 r., za listopad i grudzień 2000 r., a także za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oraz od lutego do kwietnia 2002 r. w łącznej kwocie 9481,54 zł wraz z odsetkami w kwocie 11217,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: pismem z dnia [...] podatnik na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Op. - wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres motywując go trudną sytuacją materialną. Podniósł, iż przedmiotowe zaległości powstały z przyczyn od niego niezależnych, albowiem został oszukany przez kontrahentów, którzy nie mieli zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ponadto strona podkreśliła, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych został zajęty i sprzedany na licytacji samochód ciężarowy, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało jej likwidacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią, podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...] [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 Op. i art. 22 Op. oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 Op. Zdaniem odwołującego organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonał błędnych ustaleń dotyczących sytuacji finansowej w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Op. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatnika podając, iż od dnia 05 marca 2008r. jest on zatrudniony na stanowisku kierowcy w G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce i z tego tytułu uzyskuje średnie miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.600,00 zł, które po potrąceniu kwoty 465,00 zł miesięcznie przez organ egzekucyjny na zaległości podatkowe wynosi 1.135,00 zł. Z oświadczenia skarżącego o stanie majątkowym z dnia 05 marca 2008r. wynika, że jego żona w 2007r. uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.900,00 zł, oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę w biurze rachunkowym w kwocie 387,00 zł netto. Obecnie podatnik wraz z żoną oraz córką zamieszkuje w domu jednorodzinnym, który jest własnością K. J. z ustanowioną służebnością jednego pokoju o powierzchni 25 m2. Koszty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą około 804,16 zł miesięcznie (w tym: energia elektryczna - 132,14 zł, gaz - 420,02 zł, woda, kanalizacja - 39,00 zł, telefon - 213,00 zł) oraz wydatki związane z ochroną zdrowia - 100,00 zł miesięcznie oraz koszty utrzymania rodziny między innymi wyżywienie, zakup odzieży i obuwia w wysokości 776,00 zł. Dodatkowo skarżący spłaca kredyt zaciągnięty w D. Banku S.A. na kwotę 8.756,00 zł + odsetki (ostateczny termin spłaty 05 marzec 2011r.), gdzie miesięczna rata wynosi 324,59 zł. zł. Nie posiada żadnych nieruchomości oraz majątku ruchomego. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie Dyrektor uznał, że została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Op. tj. ważny interes podatnika, jednocześnie podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego należy zbadać wszystkie okoliczności sprawy, a więc nie tylko sytuację materialną wnioskodawcy stanowiącą "ważny interes podatnika", ale także przyczynę powstania zaległości podatkowej jak również zdyscyplinowanie wnioskodawcy w realizowaniu zobowiązań podatkowych, które to przesłanki stanowią "interes publiczny" pojmowany jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Następnie Dyrektor wskazał, że zaległości podatkowe o umorzenie, których wstąpił skarżący związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego i powstały w związku z nieuregulowaniem należnego ryczałtu za okres od marca do lipca 2000 r., za listopad i grudzień 2000 r., a także za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oraz od lutego do kwietnia 2002 r. Podkreślił, że zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy do zryczałtowanych ( obok karty podatkowej) form opodatkowania działalności gospodarczej, które cechuje znacznie mniejszy stopień sformalizowania, niż w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. Wyraża się to między innymi w tym, że podatek zryczałtowany ustala się na podstawie uzyskanego przychodu i określonej przepisami stawki podatku. Podatnik korzystający z ryczałtu nie pomniejsza zatem uzyskanego przychodu o poniesione koszty uzyskania przychodów, których nie musi ewidencjonować. Wysokość tego podatku uzależniona jest od osiągniętych przychodów oraz ich wielkości. W ocenie organu argumentem do zastosowania ulgi nie mogą być trudności w wyegzekwowaniu przez skarżącego należności od kontrahentów. Prowadząc działalność gospodarczą, na własne imię i nazwisko prowadzi się je również na własne ryzyko i odpowiedzialność. W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży taki wybór kontrahentów, którzy ze swoich zobowiązań będą wywiązywali się w sposób rzetelny, aby powyższe okoliczności nie przyniosły ujemnych skutków finansowych dla tego podmiotu. Nierzetelność i nieuczciwość kontrahenta nie może stanowić usprawiedliwienia dla niepłacenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka związanego z doborem partnerów gospodarczych. Zdaniem Dyrektora organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący dokonał prawidłowej oceny sytuacji finansowej zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu majątkowym oraz materiale zebranym w toku prowadzonego postępowania dowodowego zgodnie z art. 187 Op. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który obrazuje sytuację materialną i życiową podatnika, uzyskiwane dochody oraz przedstawia okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych zgodnie z art. 122 Op. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 Op. i art. 22 Op. oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 Op. W uzasadnieniu skarżący szczegółowo przedstawił aktualną i wcześniejszą sytuację materialną oraz zdrowotną załączając dokumenty potwierdzające zdolności płatnicze jak i kwoty ściągnięte w trybie postępowania egzekucyjnego. Dalej podniósł, iż zaległości podatkowe, o których umorzenie wystąpił, były spowodowane działaniem osób trzecich. Wyjaśnił, że jeżeli prowadzi się działalność również przy wykorzystaniu tzw. giełdy towarowej to nie sposób przy zachowaniu reguł racjonalnego działania zakładać, że wśród handlujących są ludzie działający w celu oszukania poprzez posługiwanie się sfałszowanymi danymi. W ocenie podatnika Dyrektor naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nierówne potraktowanie interesu publicznego oraz interesu strony dając pierwszeństwo temu pierwszemu. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Zdaniem skarżącego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej winien być rozpatrzony z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała liczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiająca skarżącemu umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od marca do lipca 2000 r., za listopad i grudzień 2000 r., a także za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oraz od lutego do kwietnia 2002 r. w łącznej kwocie 9481,54 zł wraz z odsetkami w kwocie 11217,00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej zwana Op.). W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Op., a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a § 1 Op. pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX 47500, wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01, oraz wyrok NSA z 26 września 2001r. sygn. akt III SA 659/01). Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Op., bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Op., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art.121,122, 180 i 187 Op. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wystarczające okoliczności do uznania, że została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Op. podkreślając jednocześnie, iż w trakcie postępowania podatkowego należy zbadać wszystkie okoliczności sprawy, a więc nie tylko sytuację materialną wnioskodawcy stanowiącą "ważny interes podatnika", ale także przyczynę powstania zaległości podatkowej jak również zdyscyplinowanie wnioskodawcy w realizowaniu zobowiązań podatkowych, które to przesłanki stanowią "interes publiczny" pojmowany jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Wskazał również, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że nie jest on nie zależny od wyników prowadzonej działalności, płacony jest bowiem przez nabywcę, a podatnik jako sprzedawca towaru lub usługi ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu państwa. Jak już wspomniano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej i w tym aspekcie wymykają się kontroli Sądu, gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez Sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń Sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (wyrok NSA z dnia 8 września 1999r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97, LEX nr 38750). Podkreślić przy tym należy, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę. Taki pogląd jest w orzecznictwie NSA poglądem utrwalonym, a zatem organy oceniając sytuację podatnika oraz okoliczności związane z prowadzoną wcześniej przez podatnika działalnością gospodarczą, zasadnie powołały się na ugruntowaną w orzecznictwie argumentację. Zasadnym jest wskazanie, że przyznanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto też, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (Wyrok NSA z 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, Lex 40722). W niniejszej sprawie organy, nie kwestionując trudnej sytuacji podatnika, prawidłowo wskazały, że okoliczności te były wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika jednakże jak to już zostało wskazane wyżej pomimo tego były uprawnione do wydania decyzji odmownej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Także dokonana ocena całokształtu okoliczności w tej sprawie, w tym również ze względu na interes publiczny, który wymaga płacenia podatków, oraz ocena zachowania podatnika, powołującego się na fakt, iż zadłużenie było spowodowane działaniem nieuczciwych kontrahentów nie zawiera cech dowolności. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Reasumując należy stwierdzić, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawie decyzjach. Nie dopuściły się zatem złamania wskazanych w skardze przepisów, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Op., który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. U. Wiśniewska T. Liwacz M. Łent