I SA/Bd 559/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. oddala skargę I SA/Bd 559/12 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2012r. Burmistrz K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...] zł., przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię [...] m2. Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, iż o obowiązku podatkowym przesądza posiadanie nieruchomości, a posiadaczem nie jest podmiot sprawujący zarząd nieruchomością, lecz najemca nieruchomości, stanowiącej własność gminy w zakresie łączącej go z zarządcą umowy najmu. Skarżący jako posiadacz zależny - najemca przedmiotu opodatkowania, jest podatnikiem w tym zakresie. 2. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo ustalenia, iż posiadanie przedmiotu opodatkowania, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika z umowy zawartej z właścicielem oraz przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób niewyczerpujący. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, iż przedmiotowy lokal stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów Gminy, został oddany w zarząd Z. sp. z o. o. w K. W związku z powyższym Z. sp. z o. o. w K. stał się posiadaczem nieruchomości i na nim ciąży obowiązek podatkowy. Podatnik podniósł, iż umowa najmu lokalu była aneksowana w dniu 18 stycznia 2011r. a w miejsce wynajmującego – Z. w K. wstąpiła Gmina K.. W ocenie strony skoro wynajmujący działał w imieniu Gminy K. winien ten fakt odnotować w umowie najmu. Tym samym wynajmujący zawierając umowę najmu działał samodzielnie i we własnym imieniu. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] 2012r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 15 października 1990r., a następnie w dniu 1 października 1992r. skarżący zawarł z Z. w K. umowę najmu lokalu użytkowego o łącznej powierzchni [...] m2. Umowę aneksowano z dniem 1 maja 2005r. zmieniając m.in. powierzchnię najmu na [...] m2 oraz w dniu [...] 2011r. W ostatnim aneksie ustalono, iż w miejsce dotychczasowego wynajmującego – Z. w K., wstąpiła Gmina K. Na mocy Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] 2004r. Z. w K. został przekształcony z dniem 1 stycznia 2005r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2005r. między Gminą K. a Z. spółka sp. z o. o. w K. została podpisana umowa o zarządzanie nieruchomościami Gminny K. Z § 3 ww. umowy wynika, iż do zadań Zarządcy (Z. spółka sp. z o. o.) należy całokształt zdań związanych z zarządzaniem nieruchomościami określonymi w § 1 umowy, z którego wynika, że "Zleceniobiorca" działa w imieniu i na rzecz gminy, w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność gminy miejsko-wiejskiej. Nadto organ odwoławczy, na podstawie protokołu przesłuchania świadka J. T. - Prezesa Z. sp. z o. o. w K., z dnia 18 sierpnia 2011r., ustalił, iż przy podpisywaniu umów w sprawach przydziału lokalu działał we własnym imieniu oraz, że do momentu przekształcenia Z. w spółkę z o. o. z uiszczanego czynszu był opłacany podatek od nieruchomości. Z protokołu przesłuchania tego świadka z dnia 10 stycznia 2012r. wynika nadto, iż wszystkie umowy podpisywane przez Z. sp. z o. o. w K. zawierał w imieniu gminy zgodnie z zawartą umową o zarządzanie (pkt 3). Kolegium wskazało, iż z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie A. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Organ podkreślił, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż z przywołanego wyżej przepisu wynika również, że podatnikiem może być także osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 KC) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167). Tym samym uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela. Organ w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego dokonał również analizy instytucji posiadacza zależnego uznając, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy nie wiąże się z faktycznym władztwem nad wymienionymi tam nieruchomościami lub obiektami budowlanymi lecz z posiadaniem opartym na tytule prawnym do takiego władztwa, uzyskanym wprost od właściciela będącego Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc ustalenie, że w danym okresie istniała ważna umowa lub inny tytuł prawny pochodzący od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jako właściciela nieruchomości lub obiektu budowlanego, dające uprawnienie do władania rzeczą w oznaczonym zakresie, niezależnie od tego w jaki sposób dany podmiot będący stroną tej umowy lub którego dotyczy tytuł prawny - z prawa tego korzysta. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, iż z umowy o zarządzanie z dnia 1 stycznia 2005r. (zwłaszcza § 1, 3 i 5) wynika, że Z. w K. działał wyłącznie jako zarządca (administrator) nieruchomości Gminy K. i nie objął w posiadanie spornej nieruchomości. Z protokołu przesłuchania Prezesa Z. sp. z o. o. w K. z dnia 18 sierpnia 2011r., wynika iż przy podpisywaniu umów w sprawach przydziału lokalu działał we własnym imieniu, co należy rozumieć, iż działał jako organ osoby prawnej - spółki z o. o. Jednakże (co wynika z umowy o zarządzanie z dnia 1 stycznia 2005r.) w zakresie zarządzania nieruchomościami działał w imieniu i na rzecz Gminy K. - protokół z dnia 10 stycznia 2012r. W ocenie Kolegium, w takim wypadku "zarządca", "administrator" nie jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości na rzecz gminy. Stanu tego nie zmienia nawet zawarte w umowie postanowienie, że "zarządca" zobowiązuje się uiszczać na rzecz gminy podatek od nieruchomości. Postanowienie takie nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązków publicznoprawnych, do jakich niewątpliwie zalicza się obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Ponadto Kolegium wskazało, iż w aktach sprawy znajduje się deklaracja podatkowa strony w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w której podatnik wskazał do opodatkowania budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. 4. W skardze skierowanej do Sądu podatnik podniósł, że umowy najmu lokalu ze skarżącym, w imieniu własnym zawierał nieposiadający osobowości prawnej Z. w K. Natomiast jego następca prawny - spółka z ograniczona odpowiedzialnością pod tą samą nazwą wykonywała wszelkie czynności zarządcze, w tym pobierała czynsz, działając każdorazowo na swoją rzecz i w swoim imieniu. Podatnik przyznał, iż jest posiadaczem zależnym przyjętych do opodatkowania lokali użytkowych, wskazując jednocześnie, że pierwszym posiadaczem zależnym jest jednostka organizacyjna gminy (spółka), która w imieniu własnym i na własną rzecz zarządza nieruchomościami gminy. Zdaniem skarżącego, zapis umowy mówiący, iż działa ona w imieniu i na rzecz gminy nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy, gdyż spółka faktycznie podpisywała umowy we własnym imieniu, zarządzając nieruchomością według własnych reguł. W ocenie strony w każdej umowie nie jest ważna dosłowna treść jej zapisów, lecz wola stron przy jej zawieraniu, a z okoliczności sprawy wynika, iż wolą gminy było oddanie w zarząd i posiadanie zależne nieruchomości zakładowi budżetowemu a następnie spółce. Natomiast wolą spółki było wykonywanie zarządu we własnym imieniu i na własną rzecz. Podatnik wskazał, że o powyższym świadczą zawierane między stronami umowy oraz aneks z 18 stycznia 2011r. o zmianie stron umowy ze spółki na gminę i faktyczne przekazanie posiadania nieruchomości przez spółkę gminie. W ocenie podatnika, gdyby spółka nie była posiadaczem, nie byłoby obowiązku ani potrzeby przekazywania nieruchomości gminie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. Ponadto w ocenie strony organ dopuścił się również naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej gdyż zgromadzony w sprawie materiał został rozpatrzony wybiórczo i nierzetelnie. 5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) - zwana dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto w 2008r. był podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu niemieszkalnego położonego w K. przy [...], stanowiącego własność Gminy K., w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, najemca tego lokalu, jak twierdzą organy podatkowe, czy też Z. Sp. z o. o., jak podnosi strona skarżąca. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd. Zarządca jednak jest podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43-art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Trwały zarząd polega na możliwości korzystania z nieruchomości - w szczególności w celu prowadzenia działalności przez jednostkę organizacyjną, zabudowy, przebudowy i modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości będącej w zarządzie, oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub jej użyczenie. Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub jest ustanawiany w drodze decyzji właściwego organu wydanej z urzędu (nowe jednostki) lub na wniosek istniejącej jednostki organizacyjnej. Należy podkreślić, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym z zarządu trwałego, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Godzi się w tym miejscu podnieść, że instytucja posiadania nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym koniecznym jest posłużenie się regulacją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). 6.3. Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy - zdaniem Sądu - organy podatkowe zasadnie przyjęły, że posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest skarżący, a tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który faktycznie władał lokalami użytkowymi jako ich posiadacz zależny (najemca). Jak wynika z akt sprawy skarżący zawarł w dniu 15 października 1990r., a następnie w dniu 1 października 1992r. z Z. w K. umowę najmu spornego lokalu użytkowego. Na mocy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] 2004r. Z. w K. został przekształcony z dniem 1 stycznia 2005r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym samym dniu między Gminą K. a Z. spółka sp. z o.o. w K. została podpisana umowa o zarządzanie nieruchomościami Gminny K., w której w § 1 określono, że "Zleceniobiorca" działa w imieniu i na rzecz gminy, w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność gminy miejsko-wiejskiej. Powyższą okoliczność ostatecznie potwierdził również przesłuchiwany w charakterze świadka Prezes Z. sp. z o. o. w K. – J. T. Należy jednak podać, że przesądzająca dla sprawy jest treść ww. umowy z dnia 1 stycznia 2005r., bowiem ona kształtuje zakres obowiązków Spółki, w imieniu której występuje jej prezes. Jeżeli Gmina przekazała wyłącznie obowiązki w zakresie administrowania lokalami i prawo do działania w jej imieniu, oznacza to brak legitymacji do działania w innym zakresie, szerszym i sprzecznym z treścią tej umowy. Nie do zaakceptowania w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przytoczonych powyżej przepisów jest stanowisko skarżącego, że w przedmiotowej sprawie posiadaczem, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości jest następca prawny Z. w K., tj. Z. spółka sp. z o.o., skoro w umowie z dnia 1 stycznia 2005r. "O zarządzanie nieruchomościami Gminy Kamień K." jednoznacznie określono, że w zakresie zawierania umów z najemcami lokali spółka z o.o. działała w imieniu i na rzecz Gminy. Spółka byłaby takim podatnikiem, gdyby z umowy zawartej z Gminą wynikało, że uzyskała władanie nieruchomością i prowadziła na niej działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu właściciela. Wtedy stałaby się posiadaczem zależnym, a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości. Zawarcie umowy o zarządzanie nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania administratora podatkiem, ponieważ nie stał się on na ich podstawie posiadaczem zależnym tejże nieruchomości. Identyczne wnioski wypływają z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1996 r., FPS 3/96, w której odpowiadając na pytanie pełnego składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego "Czy oddanie przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa administratorowi na czas oznaczony części mienia w celu gospodarowania, na zasadach określonych w art. 25 ustawy z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa powoduje, iż na administratorze będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za nieruchomości objęte administrowaniem?" Zdaniem NSA, oddanie przez Agencję części mienia do zagospodarowania nie powoduje powstania ciążącego na administratorze obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem jest on podmiotem niemieszczącym się w katalogu określonym w art. 3 u.p.o.l. Administrator nie jest, zdaniem NSA, posiadaczem zależnym nieruchomości, ponieważ administrowanie polega na gospodarowaniu wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w imieniu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że administrator nie działa we własnym imieniu, co przesądza o tym, iż nie jest posiadaczem zależnym nieruchomości. Włada on nieruchomością w imieniu AWRSP, co w świetle art. 338 k.c. oznacza, że jest dzierżycielem. Różnica pomiędzy posiadaczem zależnym a dzierżycielem polega na tym, że o ile posiadacz zależny włada w swoim imieniu i w interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Dzierżyciel nieruchomości w aktualnym stanie prawnym, z wyjątkiem zarządcy nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest on bowiem wymieniony w art. 3 u.p.o.l. jako podatnik podatku od nieruchomości (por. Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w: G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Komentarz, ABC, Lex, 2008). Podkreślić należy, że konsekwencją działania przez spółkę w imieniu i na rzecz Gminy jest to, iż każda czynność prawna dokonana przez spółkę jest czynnością Gminy. Tak więc stroną umowy najmu lokalu użytkowego ze skarżącym jest nie spółka, a Gmina jako właściciel nieruchomości, przez co umowę najmu należy traktować jako zawartą z właścicielem. Jako najemca skarżący jest posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z Gminą i w konsekwencji jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest nią spółka jako dzierżyciel nieruchomości. 6.4. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 945/10 wskazać należy, że nie mógł on znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem wbrew stanowisku strony skarżącej zapadał na tle odmiennego stanu faktycznego. W powyższej sprawie, którą rozstrzygał NSA, strona skarżąca objęła bowiem sporną nieruchomość w tzw. "trwały zarząd", w związku z tym stała się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. Sąd w pełni podziela powyższe rozstrzygnięcie, niemniej nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszym postępowaniu. 6.5. Za niezasadne w ocenie Sądu należy również uznać stanowisko zaprezentowane w skardze, że na posiadaczu zależnym podatek od nieruchomości ciąży jedynie w przypadku, gdy przedmiotem posiadania gruntu na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego ze Skarbem Państwa czy jednostką samorządu terytorialnego jest cała nieruchomość. Wskazać bowiem należy, że od 1 stycznia 2003r. zmieniła się regulacja dotycząca określenia podatnika podatku od części nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zmiana sprowadza się do tego, że podatnikiem jest nie tylko posiadacz całej nieruchomości, ale również jej części. Taką właśnie częścią nieruchomości jest najmowany przez skarżącego lokal użytkowy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Do 1 stycznia 2003r. podatnikiem był tylko najemca lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, natomiast najemca lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości nie był obciążony podatkiem. Od 1 stycznia 2003r., zgodnie z nową treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. na najemcach wszystkich lokali ciąży obowiązek podatkowy. Jedynym wyjątkiem są osoby wynajmujące lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. W konsekwencji wszyscy najemcy lokali niemieszkalnych są podatnikami tego podatku. 6.6. Reasumując w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenie całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. 6.7. Odnośnie podniesionej na rozprawie kwestii doręczenia odpowiedzi na skargę należy podać, że została ona doręczona stronie skarżącej, co wynika z potwierdzenia odbioru, na którym odnotowano: "2x odp. na sk." (d.: akta sprawy sądowej, k. nr 28). Sąd zaznacza, że odrębnie została doręczona odpowiedź na skargę w sprawie sygn. akt I SA/Bd 558/12. 6.8. Sąd zauważa, że połączenie spraw o sygn. I SA/Bd 557/12, I SA/Bd 558/12 i I SA/Bd 559/12 nastąpiło na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. wyłącznie do wspólnego rozpoznania, a nie także do wspólnego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.