II FSK 945/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta [...] W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/09 w sprawie ze skargi Centralnego Ośrodka Sportu w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] W. z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Centralnego Ośrodka Sportu w W. na rzecz Prezydenta Miasta [...] W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretacje indywidualna Prezydenta W. z dnia 22 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Centralny Ośrodek Sportu w W., (zwany dalej jako "Skarżący"; "COS") na podstawie przepisu art. 14 j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") wystąpił do Prezydenta W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku COS przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 29 września 2009 r. pomiędzy Skarżącym jako trwałym zarządcą nieruchomości a Narodowym Centrum Sportu (dalej jako "NCS") został podpisany protokół z czynności wydania przez Skarżącego nieruchomości, na której powstaje m.in. Stadion Narodowy w Warszawie. Celem ww. protokołu było przekazanie posiadania do przedmiotowego gruntu. Zgodnie z protokołem posiadaczem przedmiotowej nieruchomości stał się NCS. Z tych też względów zdaniem Skarżącego z chwilą podpisania protokołu przekazania gruntu, COS nie powinien uiszczać za niniejszą nieruchomość zajętą pod budowę Stadionu Narodowego podatku od nieruchomości, bowiem posiadaczem (a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej jako "u.p..o.l. ), stał się NCS. Do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji załączono odpis protokołu z czynności wydania nieruchomości w celu przeniesienia posiadania a także umowę zlecenia zarządzania nieruchomością zawartą miedzy NCS a spółką z o.o. "K." W dniu 22 maja 2009 roku Prezydent W. wydał indywidualną interpretację w której nie podzielił stanowiska Centralnego Ośrodka Sportu. Prezydent W. wskazał przede wszystkim na to, iż podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości oddanych w trwały zarząd, jest trwały zarządca, bez względu na to, czy trwały zarządca oddał nieruchomość do korzystania innemu podmiotowi (jednostce organizacyjnej) w drodze umowy cywilnoprawnej, czy też bezumownie. Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wezwał Prezydenta W. na podstawie art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż Prezydent W. w zaskarżonej indywidualnej interpretacji całkowicie pominął stronę faktyczną sprawy. COS podkreślił również, że miedzy COS a NCS nie zawarto żadnej umowy. Stąd też wskazywane przez organ podatkowy orzeczenia nie mogły być w rozpatrywanej sprawie zasadniczym elementem uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Prezydent W. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej indywidualnej interpretacji dotyczącej obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. W skardze na interpretację COS wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W uzasadnieniu skargi, Skarżący stwierdził między innymi, iż organ podatkowy nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji wydał nieprawidłową interpretację przepisów podatkowych. Skarżący podnosił, że organ podatkowy skupił się wyłącznie na aspekcie podmiotowym COS, natomiast całkowicie pominął stronę faktyczną sprawy. W ocenie Skarżącego obecna sytuacja faktyczna powoduje, że to NCS jest posiadaczem nieruchomości. W ocenie skarżącego COS nie powinien płacić podatku od nieruchomości, gdyż posiadaczem samoistnym, a zatem podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy, stał się NCS. W odpowiedzi na skargę Prezydent W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, ze narusza ona prawo. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy COS który uprzednio otrzymał przedmiotowy grunt w trwały zarząd jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę Stadionu Narodowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie przedstawił analizy prawnej związanej z wpływem przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz. U. Nr 173, poz. 1219 powoływanej dalej jako "ustawa EURO 2012") na stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie odniósł się do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz nie przedstawił uzasadnienia prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić szczegółową analizę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l w kontekście przedstawionej wykładni sądowej powyższego przepisu - w zestawieniu z przepisami ustawy specjalnej EURO 2012. W ocenie Sądu dopiero w tak przeprowadzonej analizy można będzie stwierdzić jaki jest aktualny status COS związany ze sprawowanym uprzednio trwałym zarządem w stosunku do nieruchomości, na której powstaje Stadion Narodowy w Warszawie. Od powyższego wyroku Prezydent W. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego art. 146 par. 1 P.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 14 c par. 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej podniósł, ze przepisy ustawy EURO 2012 są bez znaczenia z punktu widzenia ustalanego stanu faktycznego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, za trafny bowiem należało uznać podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: COS w którego trwałym zarządzie znajdują się nieruchomości czy też NCS, któremu na mocy protokołu przekazano "posiadanie nieruchomości". Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W pierwszej kolejności wypada rozstrzygnąć czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała jej wydania osobie trzeciej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Natomiast kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego jest dzierżycielem (art. 338 K.c.). W świetle art. 17 ust. 3 ustawy EURO 2012, NCS dysponując na cele budowlane nieruchomościami w celu przygotowania lub wykonania przedsięwzięć EURO 2012 działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. NCS faktycznie włada nieruchomościami jako dzierżyciel. Zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, która objęła w posiadanie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie wydała tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro COS posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będąca taką jednostką COS jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych nieruchomości oddanych jej w trwały zarząd, które wydała osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą COS wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może – na warunkach określonych tym przepisem – m.in. oddać nieruchomość lub jej część w dzierżenie. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżyciela ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie zatem stanowiska Sądu I instancji oraz autora skargi kasacyjnej, że podatnikiem podatku od oddanej w dzierżenie nieruchomości, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego dzierżyciela. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05 oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, w świetle których przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, albo dzierżycielowi. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Uznając zatem, że zaskarżony wyrok narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niewłaściwą wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.