I SA/Bd 56/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w miesiącu styczniu 2007r. samochodu osobowego marki V. T. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...] zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodów do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdów za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowych pojazdów za samochody osobowe, których sprzedaż przed pierwszą rejestracją obciążona jest akcyzą. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2013r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż Dyrektor Izby Celnej w Toruniu działając jako organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wobec dłużnika, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 17 grudnia 2012r. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy, w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu jego sprzedaży na terytorium kraju) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (ambulans). Przemawiają za tym cechy identyfikacyjne ww. pojazdu stwierdzone w czasie oględzin oraz na podstawie zeznań świadków, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notach wyjaśniających do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Organ w szczególności zaliczył do nich: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, a ponadto dodatkowe pasy bezpieczeństwa, wentylację, oświetlenie wnętrza, obecność okien na całej długości dwubocznych paneli oraz jednakową tapicerkę całego wnętrza pojazd. Organ podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalnych charakter pozbawiający pojazd zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Za taką zmianę nie może bowiem, zdaniem organu, zostać uznany chwilowy brak pewnych elementów wyposażenia, np. foteli pasażerskich. Organ zauważył, że przedmiotowy samochód wyprodukowany jako specjalny – sanitarny został zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 11 maja 1995r. jako pojazd mechaniczny – ambulans i tak był użytkowany do dnia jego nabycia wewnatrzwspólnotowego przez skarżącą. Zatem w świetle wyjaśnień podatnika o niedokonywaniu w nim żadnych zmian konstrukcyjnych do dnia jego sprzedaży pojazd ten w dniu sprzedaży był samochodem sanitarnym klasyfikowanym do kodu CN 8703 i w świetle przepisów ustawy podlegał opodatkowaniu akcyzą. Stąd, w ocenie organu, skarżąca dokonując w styczniu 2007r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przedmiotowego samochodu, nabyła stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. status podatnika podatku akcyzowego. W związku z czym zobowiązana była do złożenia deklaracji AKC-3, obliczenia i wpłaty akcyzy czego nie dopełniła. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwencji oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. W związku z tym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdów oraz udowodnienia istnienia ich cech, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż strona sprzedała samochody osobowe, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. Skarżąca wyjaśniła, że dokonane w pojeździe zmiany miały charakter zasadniczy, ponieważ całkowicie zmieniły przeznaczenie pojazdu. Zarzuciła, że organy pominęły istotne fakty wskazujące, iż samochód ten spełnia cechy, które upoważniają aby zaliczyć go do kodu 8704, a mianowicie: w części przeznaczonej do przewozu towarów brak jest siedzeń i ławek do przewozu pasażerów, istnienie stałego panela pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób jednoznacznie kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie skarżącej za zasadniczym przeznaczeniem pojazdu do przewozu towarów przemawia także fakt, że ładowność i przeznaczona tylko na przewóz towarów jest większa niż ładowność przeznaczona do przewozu osób. Wraz ze skargą skarżąca przedłożyła ekspertyzę prawną autorstwa dr hab. B. B., dr K.L.-S. oraz dr hab. W. M., w której autorzy kwestionują legalność praktyki organów podatkowych w takich sprawach, która jest przedmiotem skargi, polegającą na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Podnoszą, że przy ocenie charakteru pojazdu, jako samochodu osobowego albo ciężarowego, nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy podatkowe doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Z ekspertyzy tej wynika również, że istotne z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie dysponują kompetencją do kwestionowania praktyki obywateli Rzeczypospolitej Polskiej z przybliżonego okresu od 2007r. do 2010r. polegającej na przemieszczaniu z terytoriów Państw Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów o cechach takich jak sporne samochody ze względu na przekonanie tych organów o zamiarze obejścia przez podatników prawa podatkowego. W istocie, jak zaznaczyła skarżąca, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej - stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Ponadto strona załączyła także wykładnię prawa w przedmiocie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika, sporządzoną przez dr. A. M.o. Autor podnosi w niej, że zasadę in dubio pro tributario należy uwzględniać także przy stosowaniu prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wraz z pismem procesowym z [...]., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca ponownie przedłożyła ekspertyzę prawną autorstwa dr hab. B. B., dr K. L.o-S. oraz dr hab. W. M. oraz pismo zawierające wykładnię prawa dokonaną przez dr A. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki V. T. o nr identyfikacyjnym [...] był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowił wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też nie. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. W załączonej do skargi i pisma procesowego Ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej Ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5 ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe (podkreślenie Sądu). W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Z dokonanych oględzin oraz załączonej dokumentacji wynika, że sporny samochód posiada po trzy okna wzdłuż obu paneli bocznych oraz w pokrywie bagażnika. Wszystkie szyby, z wyłączeniem czołowej oraz w obu przednich drzwiach, są przyciemniane. Ponadto posiada drzwi uchylne po stronie kierowcy, pasażera oraz bagażnika, natomiast drzwi przesuwne znajdują się po prawej stronie pojazdu, na wysokości drugiego rzędu siedzeń. Wewnątrz samochodu znajduje się oddzielający przednie fotele od kanapy drugiego rzędu siedzeń panel sięgający połowy oparcia foteli. Tapicerka pojazdu w części za fotelami przednimi to panele z tworzywa sztucznego z wytłoczonymi podłokietnikami. Wyłożone nimi są obie ściany pojazdu. Na wysokości drugiego rzędu siedzeń, po lewej stronie, oryginalna tapicerka została przysłonięta płytą. Konstrukcja ta ma charakter wykonanej we własnym zakresie przez któregoś z użytkowników pojazdu. Samochód posiada pięć miejsc siedzących oraz siedem pasów bezpieczeństwa. Na oświetlenie wnętrza samochodu składa się centralna lampka sufitowa, lampki boczne nad oknami oraz nad tylnymi drzwiami. Podłoga wyłożona została wykładziną gumową. Wentylacja pojazdu złożona jest z "komina" na dachu oraz nawiewów umieszczonych w podłodze. Sterowanie wentylacją oraz wyłączniki świateł wewnętrznych znajdują się nad oknem na wysokości drugiego rzędu siedzeń. Głośniki zamontowane zostały w pokrywie bagażnika, a dwa uchwyty oraz wieszaki na ubrania umieszczone zostały za kanapą drugiego rzędu siedzeń. Z protokołu oględzin pojazdu, jak i dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd będący przedmiotem oględzin posiada elementy wyposażenia (nietypowe umieszczenie wyłączników świateł oraz sterowania wentylacją, specyficzne oświetlenie wnętrza), charakterystyczne dla samochodu osobowego wykorzystywanego jako ambulans. Zatem oględziny pojazdu potwierdziły informacje od przedstawiciela producenta – Kulczyk Tradex, zawarte w piśmie z dnia 11 maja 2011r., iż przedmiotowy pojazd, wyprodukowany jako sanitarny i służył do przewozu osób. Skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 9 grudnia 2011r. zeznała, że sporny pojazd w chwili zakupu posiadał jeden rząd siedzeń, ścianę grodziową, część bagażową do przewożenia towarów i pasy bezpieczeństwa jedynie z przodu pojazdu. Dodała, że do dnia sprzedaży nie wykonywała w nim żadnych zmian (k. 27-28 akt adm.). Z zeznań nabywcy pojazdu od skarżącej – T. J. wynika, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz oryginalną ścianę grodziową. Pojazd nie posiadał punktów mocowania innych foteli. Świadek zeznał ponadto, że w szyby wyposażone były tylko drzwi przednie oraz pokrywa bagażnika. Reszta nadwozia była blaszana, a przedział pasażerski nie posiadał tapicerki drzwi, schowków, opuszczanych szyb, uchwytów, popielniczek, nawiewów. Część pasażerska wyłożona była twardym plastikiem. Po zakupie pojazdu świadek zamontował osobiście trzyosobową ławkę z pasami bezpieczeństwa i szyby w bocznych panelach, jednakże nie posiada faktur potwierdzających zakup używanych części zamiennych ani dokonanie zmian technicznych. Po dokonaniu powyższych zmian przedstawił pojazd w stacji diagnostycznej. Samochód miał mu służyć do przewozu towarów używanych w gospodarstwie, tzn. zboża, paszy, nawozów, małych maszyn rolniczych oraz materiałów budowlanych. Kolejni z nabywcy pojazdu – J. Ż.i i M. Ł. zeznali, że po zakupie nie dokonywali w samochodzie żadnych zmian. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, skoro przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód specjalny - sanitarny i został zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu [...]. jako pojazd mechaniczny - ambulans i tak też był użytkowany do dnia jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą, to w świetle złożonych przez nią wyjaśnień, z których wynika, że nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych do dnia jego sprzedaży p. J., pojazd w dniu sprzedaży nadal był samochodem sanitarnym klasyfikowanym do kodu CN 8703 Taryfy Celnej, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w pojeździe tym nigdy nie zostały wykonane zmiany mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiające pojazd zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i pozwalające na sklasyfikowanie go do innego kodu CN. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest również treść noty wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą - jak zaznaczono wyżej – pozycja ta obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse. W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1505/12). W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w Ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. W konsekwencji jak trafnie wskazał organ, strona z tytułu dokonanej w miesiącu styczniu 2007r. sprzedaży samochodu klasyfikowanego do kodu CN 8703 zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. zobowiązana była do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy do dnia 26 lutego 2007r. Skoro podatnik nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, organ w oparciu o art. 21 § 3 O.p. zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a. s. I. Najda-Ossowska s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. U. Wiśniewska