I SA/Bd 560/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 02 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Wiesława Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] 1998 roku znak [...] określił za poszczególne miesiące od czerwca 1996r. do sierpnia 1997r. Jolancie Ł. wysokość zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 14.588,00 zł, odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji 9.090,00 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 5, ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 4.376,00 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] 1998 roku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów [...] wystawionych w dniu [...] 1998 roku pomimo zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia rentowego nie doprowadziło do wyegzekwowania należności, a w dniu [...] 2000 roku zostało umorzone z uwagi na śmierć zobowiązanej. W zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy w R. jako reprezentant Skarbu Państwa wystąpił do Sądu Rejonowego o stwierdzenie nabycia spadku po Jolancie Ł. Postanowieniem z dnia [...] 2001 roku sygn. akt [...] Sąd stwierdził , że spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabył mąż Wiesław Ł. oraz córka Milena Ewa Ł. każdy w ½ części. Decyzją z dnia [...] 2004 roku znak: [...] wydaną na podstawie art. 40 i art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 97 art. 98 § 1 i § 2 oraz art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności Wiesława Ł. za zobowiązania podatkowe Jolanty Ł. z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 22.013,80 zł. Od powyższej decyzji odwołano się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, iż kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców i przedawnienia zobowiązania z takiej decyzji nie została odrębnie uregulowana zarówno w ustawie o zobowiązaniach podatkowych jak i w Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzja taka nie ustala żadnego nowego zobowiązania podatkowego to uznać należy, że może być wydana i wykonalna tylko jeżeli nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatnika (spadkodawcy). Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W pewnych - ściśle wskazanych przez ustawodawcę sytuacjach - bieg przedawnienia może zostać jednak przerwany. Przerwanie biegu przedawnienia powoduje, że od wskazanego w przepisie momentu zaczyna ono biec na nowo, co w efekcie skutkuje wydłużeniem okresu, w którym możliwa jest egzekucja zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl dyspozycji art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bieg przedawnienia przerywał się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty od terminu do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być dłuższe niż dalszych 5 lat. Natomiast artykuł 70 § 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony pociągała za sobą zarówno przerwanie biegu przedawnienia, jak i też uruchomienie jego biegu na nowo. Natomiast zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej bezpośrednim skutkiem dokonania pierwszej takiej czynności jest jedynie przerwanie biegu przedawnienia. Aby można natomiast było mówić o uruchomieniu biegu przedawnienia na nowo koniecznym jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, które w administracji kończy się bądź poprzez wykonanie egzekucji czyli realizację tytułu wykonawczego, bądź też poprzez umorzenie tego postępowania w formie postanowienia. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 1997 roku tj. w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu przedawnienia ciążących na spadkodawcy zobowiązań. Zdarzenie takie miało miejsce dopiero po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. W dniu [...] 1998 roku doręczono bowiem zobowiązanej odpisy tytułów wykonawczych oraz spisano protokół o jej stanie majątkowym. Mając zaś na uwadze, że dodatkowe zobowiązanie ustalone zostało decyzją dnia [...] 1998 roku i powstało dopiero z momentem jej doręczenia, które nastąpiło w dniu [...] 1998 roku to nie może budzić wątpliwości, że do jego przedawnienia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o zobowiązania powstałe przed jej wejściem w życie to wprawdzie Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost jak należy oceniać bieg ich przedawnienia jednakże brak wyraźnego uregulowania co do dalszego stosowania w tym zakresie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oznacza, że ocena skutków prawnych czynności egzekucyjnych podjętych po 01 stycznia 1998 roku powinna być dokonywana na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów, a więc przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że stosownie do art. 70 ust. 3 tej ustawy podjęte czynności egzekucyjne skutkowały jedynie przerwaniem biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Ponieważ jednak postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Jolanty Ł. umorzone zostało z uwagi na śmierć zobowiązanej postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2000 roku to od następnego dnia rozpoczął bieg nowy pięcioletni okres przedawnienia ciążących na niej zobowiązań, który jak podkreślił organ odwoławczy jeszcze nie upłynął. Dodatkowo w odniesieniu do zobowiązań powstałych po rządami Ordynacji podatkowej uległ on zawieszeniu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Biorąc pod uwagę, że spadkobierca wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika przez co następuje jedynie zmiana podmiotu, na którym ciąży obowiązek spełnienia świadczenia to zdaniem organu odwoławczego dla oceny biegu przedawnienia bez znaczenia jest czy zdarzenia wywołujące skutek w postaci jego przerwania wystąpiły w stosunku do podatnika czy też jego spadkobiercy. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, czynności egzekucyjne podjęte zostały wobec małżonki podatnika dlatego też, wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom, zobowiązania, z istnieniem których związana jest odpowiedzialność podatnika nie wygasły z dniem 31 grudnia 2002 roku nawet jeśli w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i umorzenie postępowania. Zdaniem skarżącego przyjęcie, że do przedawnienia dodatkowego zobowiązania ustalonego decyzją doręczoną w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy tej ustawy jest błędem i całkowicie nieuzasadnionym twierdzeniem. W jego ocenie decyzja ta nie ustala żadnego zobowiązania i dotyczy jedynie naliczenia odsetek oraz korekty należności z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od [...] 1996 roku do [...] 1997 roku. Zatem oczywistym jest, że wynikające z niej zobowiązanie powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych i podlega jej przepisom. Ponadto strona podkreśla, że ponieważ postępowanie toczy się zawsze wobec podmiotu a nie wobec zobowiązania, to kierowanie jakichkolwiek czynności wobec jednego podmiotu nie jest równoznaczne z kierowaniem tych czynności wobec drugiego z podmiotów nawet jeśli byli oni dłużnikami solidarnymi. Dlatego też twierdzenie, że dla oceny biegu przedawnienia bez znaczenia jest, czy zdarzenie wywołujące skutek w postaci jego przerwania wystąpiły w stosunku do podatnika, czy też jego spadkobiercy nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jest całkowicie bezpodstawne. Skarżący nie zgadza się również, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołało skutek w postaci rozpoczęcia biegu nowego okresu przedawnienia, gdyż ustawa o zobowiązaniach podatkowych, którą w niniejszej sprawie należy stosować nie zawiera takich uregulowań. Natomiast art. 41 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie odsyła do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności za długi spadkowe, które nie stwierdzają jednak, iż terminy przedawnienia zobowiązań na skutek śmierci spadkodawcy nie ulegają jakiejkolwiek zmianie. Zdaniem skarżącego, przy wydawaniu decyzji popełniono jeszcze jeden błąd, obciążając skarżącego całością należności, jakie posiadała spadkodawczyni, gdy tymczasem zgodnie z, postanowieniem Sądu Rejonowego w R. nabył on spadek jedynie w 1/2 części. Oczywiste jest bowiem, iż odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe nie jest solidarna, a odpowiadają oni jedynie do wysokości swego udziału. Zatem kwota za którą mógłby odpowiadać skarżący wynosi 9.482 zł a nie jak określono w decyzji 18.964 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi wskazano, iż zarówno na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i Ordynacji podatkowej przyjęto, że w tym zakresie stosuje się zasady określone w przepisach Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z ich unormowań wynika, że od momentu przyjęcia spadku do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkodawcy z całego majątku a odpowiedzialność ta ma charakter solidarny. Jeżeli jednak świadczenie spełni jeden ze spadkobierców to może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach odpowiadających wielkości udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 08 lutego 2005r. (data wpływu do Sądu - 15 luty 2005r.) złożonym przez pełnomocnika o odroczenie rozprawy. Jako uzasadnienie wniosku wskazano, iż od dnia [...] 2005r. do [...] 2005r. pełnomocnik będzie korzystał z urlopu wypoczynkowego a ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego nie jest możliwe. Sąd zauważa, że zawiadomienie o rozprawie na dzień 02 marca 2005r. zostało pełnomocnikowi doręczone dnia 07 lutego 2005r. Z treści wniosku nie wynika jakie okoliczności spowodowały niemożność ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Ponadto, zgodnie z art. 109 tej ustawy rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecność. Z powyższego wynika, że odroczenie rozprawy jest podyktowane przyczynami, których wystąpienie jest niezależne od woli i zachowania strony, a jednocześnie uniemożliwia jej obronę swego interesu. Zdaniem Sądu urlop wypoczynkowy pełnomocnika, w sytuacji gdy o terminie rozprawy został on powiadomiony miesiąc wcześniej nie stanowi nadzwyczajnego, wyjątkowego zdarzenia, którego nie można było przezwyciężyć w przedmiotowej sprawie. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia [...] 1998 r. Urząd Skarbowy w R. określił Jolancie Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca czerwca 1996r. do miesiąca sierpnia 1997r. oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Następnie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] 1998r. a doręczonych podatniczce [...] 1998r. Z uwagi na śmierć zobowiązanej w dniu [...] 2000r. postanowieniem z dnia [...] 2000r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Mając na uwadze fakt, słusznie podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie ustala żadnego nowego zobowiązania podatkowego i może być wydana i wykonalna tylko jeżeli nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 1998 r. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia którą ustawę: Ordynację podatkową czy ustawę o zobowiązaniach podatkowych należy stosować określając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z uregulowaniem zawartym w ustawie z dnia 08 stycznia 1993r. oparte jest na zasadzie samoopodatkowania. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest obliczyć podatek i odprowadzić, go bez wezwania, na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ustawy o VAT). Ustawa nie przewiduje wydania decyzji dla powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, z wyjątkiem kiedy organ podatkowy stwierdzi , że wysokość podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika (art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy). A zatem zobowiązanie w podatku VAT jest zobowiązaniem powstałym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i odpowiednio art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ustawa z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) weszła w życie 01 stycznia 1998r. (art. 344 ustawy z przewidzianymi w przepisie wyjątkami). Zgodnie zaś art. 332 cyt. ustawy do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych , z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten wskazuje zatem, iż do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa (tj. przed dniem 01 stycznia 1998r.) do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W ocenie Sądu z treści powołanego przepisu nie wynika żadne ograniczenie by stosować wyłącznie przepisy art. 40 do 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wręcz przeciwnie , interpretując literalnie odesłanie z art. 332 należy przyjąć , iż chodzi o stosowanie wszystkich przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (przesłanka materialnoprawna) oceniania winna być na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2002r. w sprawie sygn. akt SA/BK 1363/01). W myśl dyspozycji art. 30 cyt. ustawy z dnia 19 grudnia 1980r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do ust. 2 art. 30 bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez czynność egzekucyjną o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo (od dnia w którym podatnik został zawiadomiony o pierwszej czynności egzekucyjnej). Przedłużenie terminu nie może być jednak dłuższe niż dalszych 5 lat. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania przerwa biegu terminu przedawnienia nastąpiła w dniu [...] 1998r. i od tego dnia przedawnienie biegło ponownie – kolejne 5 lat. A zatem zobowiązanie Jolanty Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1996, 1997r. przedawniło się z końcem 2003r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wydana została w dniu [...] 2004r. gdy brak było podstaw do orzekania o tej odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie zobowiązania obciążającego spadkodawcę. Sąd za zasadne uznał wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie to stało się zaległością już pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa a zatem art. 332 nie miał do niego zastosowania. Mając na uwadze fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niepodzielna Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił ją w całości. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.