I SA/Bd 560/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [..] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie [...], luty 2001r. w kwocie [...], kwiecień 2001r. w kwocie [...], czerwiec 2001r. w kwocie [...], lipiec 2001r. w kwocie [...], sierpień 2001r. w kwocie [...], wrzesień 2001r. w kwocie [...], październik 2001r. w kwocie [...], listopad 2001r. w kwocie [...], grudzień 2001r. w kwocie [...], styczeń 2002r. w kwocie [...] oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: marzec 2001r. w kwocie [...], maj 2001r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Decyzję organu pierwszej instancji oparto art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznając, iż poprzez nieudokumentowany niedobór towarów doszło do "rozporządzenia" towarami handlowymi w taki sposób, że wydatek poniesiony na zakup tych towarów nie został uznany za koszt uzyskania przychodów, co uniemożliwiało Spółce odliczenie związanej z nim kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy, uznając zarzut w części dotyczącej nieprawidłowego ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. w łącznej kwocie [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz ustalił za wskazane miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt. I SA/Bd 8/04, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę Spółki. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt. FSK 2238/04 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt. I SA/Bd 717/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., z uwagi na błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż istotne jest z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę, była oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, w aspekcie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, za wadliwą należy uznać taką wykładnię wskazanego przepisu, która uznaje pojęcie "rozporządzono" jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego. Powyższej decyzji Spółka nie zaskarżyła. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] Nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce z o.o. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień 2001 r. i od czerwca 2001 r. do stycznia 2002 r. w łącznej wysokości [...] oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i maj 2001 r. w łącznej kwocie [...]. W decyzji tej wykazano spółce nierzetelność ksiąg podatkowych i dokonano oszacowania nie zaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wskazując, iż narusza ona w szczególności: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 5, art. 121, art. 122, art.125, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 207, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), - art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że wspomniane "związanie" dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak również jego uzasadnienia, w którym ocena prawna sądu zostaje szczegółowo zaprezentowana. Z cytowanego przepisu wynika zatem bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów zawartej we wspomnianym uzasadnieniu, we wszystkich późniejszych orzeczeniach podejmowanych zarówno przez sądy jak i organy administracji publicznej. Tym samym odstąpienie od omawianej oceny byłoby niedopuszczalną polemiką z prawomocnym orzeczeniem sądu i stanowiłoby naruszenie art. 153. Odstąpienie takie jest możliwe jedynie w przypadku bądź to wyeliminowania wiążącego orzeczenia z obrotu prawnego, bądź też zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych, przyjętych za podstawę wcześniejszego rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną sprawy należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego. Wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt. FSK 2238/04 Sąd wskazał na nieprawidłowo pojmowany i zastosowany przez organ I instancji przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, taki zatem osąd Sądu wyznacza zakres związania wyrokiem tego Sądu. Organ odwoławczy uznał na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, iż wystąpiła konieczność przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięcia w tym względzie dokonano decyzją z dnia [...] Nr [...], a strona nie skorzystała z możliwości jej zaskarżenia. Mając zatem na uwadze fakt, iż przedmiotem sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 do stycznia 2002 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie w ramach tej właśnie sprawy. Badając księgi podatkowe spółki nie stwierdzono, aby w momencie rozporządzania towarem przez zbywcę, nabywca realizował inny cel niż osiągnięcie przychodów - towary miały bowiem charakter handlowy. Jednocześnie w wyniku badania tych ksiąg za wskazany okres uznano, iż w części dotyczącej rozchodu towarów z magazynów o łącznej wartości [...] nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odrzucono księgi wraz z ewidencją VAT w tym zakresie jako dowód. Tym samym organ pierwszej instancji dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, co pozwoliło mu na inną kwalifikację podatkową stwierdzonego stanu faktycznego. Jeżeli więc Spółka nie godziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia winna skarżyć decyzję wydaną w tym przedmiocie. Weryfikowanie przyjętych w tej decyzji ustaleń w niniejszym postępowaniu stanowiłoby, zdaniem organu odwoławczego, obejście trybu zaskarżania decyzji. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznano za bezzasadny. Jako istotę sporu organ odwoławczy wskazał sprawę niedostatecznego udokumentowania niedoborów towarowych o wartości [...]. Zdaniem Spółki, uchybienia w zakresie sposobu udokumentowania czynności i pewnych zdarzeń, nie mogą świadczyć o tym, że wykazana w decyzji masa towarowa, sprzedana została poza ewidencją, tym bardziej, że nienależycie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające (naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przesłuchania świadków:- biegłej badającej bilans, oraz kierownika sklepu, spowodowało, zdaniem naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odrzucenie również innych zaproponowanych przez spółkę dowodów ( wydruków z kas fiskalnych, zestawień, dokumentów z przecen, protokołów przecen czy zniszczeń towarów) doprowadziło do manipulowania dowodami tak, aby odpowiadało to koncepcji przyjętej przez organ kontrolujący. Organ odwoławczy podkreślił, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka nie udokumentowała właściwie i rzetelnie wyników inwentaryzacji przeprowadzonych w czerwcu 2001r. oraz w styczniu 2002 r. W badanym okresie nie sporządzała protokołów dotyczących przecen towarów handlowych, ani w inny sposób nie dokumentowała takich faktów. Z tych powodów nie była też w stanie określić rzeczywistej skali udzielonych rabatów, wskazać jakich konkretnych towarów przeceny dotyczyły, ani w jakiej wysokości i kiedy zostały faktycznie wprowadzone w poszczególnych sklepach. Poza notatkami służbowymi Zarządu Spółki brak jest dowodów, które potwierdzałyby wprowadzenie w okresie objętym postępowaniem przecen towarów handlowych, tym bardziej, że nie potwierdzają tego ani raporty sklepowe, sporządzane przez Spółkę do września 2001 r., ani wydruki z kas rejestrujących. Dostarczone przez Spółkę prospekty dotyczące sprzedaży promocyjnej nie potwierdzają sugerowanej znacznej skali przecen, jako że mieszczą się na poziomie wskazywanym w raportach sklepowych i nie dotyczyły całego asortymentu ( z około [...] artykułów przeceniano maksymalnie [...] w danym okresie). Skali przecen nie potwierdziła również analiza losowo wybranych wydruków z kas rejestrujących z grudnia 2001 i stycznia 2002r. Liczne uchybienia w sposobie przeprowadzenia inwentaryzacji czerwcowej a następnie styczniowej, wskazane w materiale dowodowym, potwierdzone dodatkowo treścią postanowienia Prokuratury Rejonowej B. z dnia [...] (sygn. akt [...]), w ocenie organu świadczą, że spółka nie dokumentowała rzetelnie rzeczywistego stanu towarów w sklepach, a także różnic pomiędzy tym stanem a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, nie podając i nie wyjaśniając sposobu rozliczenia tych różnic w księgach. Podkreślono, iż zarząd Spółki wprowadził normę ubytków towarów handlowych na poziomie 8% ceny detalicznej, którą to kwotę automatycznie utożsamiono z faktycznie poniesioną stratą w towarach mimo, iż jak wskazywała Spółka niedobory, będące w istocie przecenami i ubytkami, nie miały wpływu na wielkość ( ilość) masy towarowej w sklepach, a jedynie na jej wartość. Dlatego też ani pracownicy, ani kierownictwo Spółki nie stwierdziło ilościowych strat w towarach, a ewidencji faktycznie poniesionych ubytków, wynikających z kradzieży bądź uszkodzeń towaru w ogóle nie prowadzono. Ponadto organ wskazał, iż w przypadku ksiąg prowadzonych rzetelnie i niewadliwie poziom odchyleń przypadający na towary objęte ewidencją magazynową powinien pokrywać się z obowiązującą stawką podatku VAT, wynoszącą 22% dla wszystkich towarów. Ustalenia organu pierwszej instancji wskazują na znacznie wyższe niż 22% odchylenia, co dowodzi, iż w okresie od 01 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2002 r. zapisy w księgach nie odzwierciedlają w pełni zdarzeń lub stanów rzeczywistych. Jeżeli zatem podatnik wprowadzał upusty, to mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, powinien ten fakt wykazać odpowiednimi dowodami. Opinia biegłego rewidenta włączona do akt sprawy stwierdza, iż sprawozdanie finansowe (bilans, rachunek wyników oraz informacja dodatkowa za okres od 01 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2002 r. ) cyt : "sporządzone zostało we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, stosowanymi w sposób ciągły, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych". Opinia ta , w ocenie organu, nie pozostaje jednak w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. Poprawność bilansowa nie ma bowiem bezpośredniego przełożenia na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Tym bardziej nie może zastąpić braku dokumentów, które w przypadku wystąpienia niedoborów powinny być sporządzone. Nie są nimi z pewnością prospekty promocyjne, notatki Zarządu Spółki, oświadczenia kierownika sklepu, czy korespondencja z belgijska firmą C.. Wobec stwierdzonych faktów, przesłuchanie proponowanych przez stronę świadków dotyczyłoby okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy bezsprzecznie wskazuje, iż w zakresie ewidencji towarów handlowych księgi nie były prowadzone zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, a sporne niedobory towarów handlowych są pozorne, ponieważ wynikają z przecen dokonywanych w całym roku obrotowym oraz z uwzględnienia przyjętej z góry normy ubytków. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) księgi podatkowe (ewidencje) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca definiuje pojęcie rzetelności księgi (ewidencji) jako odzwierciedlenie przez nią stanu rzeczywistego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych odstępstw ani wyjątków od tej definicji, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż dla uznania księgi za nierzetelną bez znaczenia są przyczyny, z powodu których księga nie odpowiada stanowi rzeczywistemu (wyrok NSA z dnia 24.02.1993 r. sygn. akt III SA 2128/92, bądź wyrok NSA z dnia 23.01.1992 r. sygn. akt S.A./Po 140l/91), a nieuwzględnienie w księdze pewnych kwot ze sprzedaży towarów stanowi podstawę do przyjęcia, iż księga prowadzona jest wadliwie, a więc nie odzwierciedla zdarzeń, które winny być w niej wykazane. Oprócz rzetelności, a więc prawidłowości pod względem materialnym, ewidencja powinna cechować się również nie wadliwością, czyli poprawnością pod względem formalnym. Za niewadliwą uznaje się księgi podatkowe ( ewidencje) prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Istotne jest zatem, aby w ewidencji znalazły odbicie wszystkie zaistniałe zdarzenia, które jednocześnie mają wpływ na wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko w taki sposób bowiem możliwe jest określenie przy użyciu ewidencji prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego. W związku ze stwierdzonymi w trakcie badania ksiąg za wskazany wyżej okres nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej rozchodu towarów z magazynów o łącznej wartości [...] nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odrzucono prowadzone przez Spółkę księgi wraz z ewidencją VAT. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pełni uzasadnia określenie podstaw opodatkowania za okres od 01 stycznia 2001 do 31 stycznia 2002 r. na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a wybór metody kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, logicznie uzasadniono. Faktem jest, że jakakolwiek metoda szacunkowa wnikająca z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku z istoty swojej polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego z tym stanem. W tym miejscu wskazano, że w piśmie z dnia 15 marca 2007 r. spółka przyznała, iż rozliczenie marż i odchyleń VAT przyjętych w 2001 r. a także w 2000 r., kiedy spółka stosowała podobny system rozliczeń, mogło być błędne. Wskazała jednocześnie, iż w tej sytuacji bilans otwarcia na 2001 r. oraz inwentaryzacja początkowa mogły być również obarczone błędami, co podważa, rzetelność wszystkich danych przyjętych przez organ pierwszej instancji do rozliczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego, stawiane przez spółkę na tym etapie sprawy zarzuty przyjęcia błędnego bilansu otwarcia na 2001 r. oraz błędnego rozliczenia inwentaryzacji kończącej 2000 r. służą podważeniu udowodnionej przez organ nierzetelności ksiąg prowadzonych przez przedsiębiorcę. Spółka zgodziła się z wykrytymi nieprawidłowościami w dokumentowaniu poszczególnych operacji księgowych, lecz próbując uniknąć odpowiedzialności za popełnione błędy podważa przyjęty przez organ kontrolujący stan wyjściowy. Podkreślono, iż wyrokiem NSA z dnia 06 października 2005 r. sygn. akt. FSK 2239/04, oddalona została skarga kasacyjna Spółki od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt. I SA/Bd 7/04 w przedmiocie uznania straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2002 r., czym przesądzono kwestię braku uznania kwoty [...] za koszt uzyskania przychodu z tytułu strat w towarach handlowych. Wyrokiem tym Sąd potwierdził brak należytej staranności Spółki w prowadzeniu działalności, liczne zaniedbania i nieprawidłowości w sposobie przyjmowania towarów do sklepu, dokumentowania inwentaryzacji oraz ich rozliczenia, stwierdzając tym samym nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ewidencji. Reasumując, uznano, iż wbrew zarzutom spółki, ocena co do prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, nie nasuwa zastrzeżeń. Materiał dowodowy, na ile pozwalała na to współpraca ze Spółką, zebrano w sposób wyczerpujący, każdy wątek sprawy rozstrzygnięto i udowodniono odrębnie, a z poczynionych ustaleń faktycznych wyprowadzono na koniec logicznie uzasadnione wnioski. Prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy nie wybierał, jak wskazuje Spółka, jedynie takich materiałów, które potwierdzałyby dowodzone przez organ tezy, pomijając i nie odnosząc się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględnił wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, poddając je swobodnej ocenie. Podatnikowi zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji w decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. oparł się na art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy powinien w tym zakresie zastosować przepisy obowiązujące w okresie, którego dotyczy decyzja art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże z uwagi na fakt, iż obydwa przepisy zawierają tożsamą treść, jak również brak jest przepisów intertemporalnych nie stanowi to naruszenia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - art. 120, art. 121, art. 122, art.125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926)poprzez niezastosowanie sprecyzowanych tymi przepisami zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego. Na podstawie art. 61 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu opisano dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Odnosząc się do decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wskazano, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem w niej wyrażonym albowiem narusza ono art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA uznał, że podatek naliczony został słusznie odliczony, natomiast organy naruszyły art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej orzeczenie NSA , wyraża pogląd, iż organy nie miały prawa kwestionowania rozliczenia podatku naliczonego. Sąd nie udzielił żadnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania , gdyż w świetle naruszenia prawa materialnego żadne postępowanie nie było potrzebne. NSA nie tylko nie zobowiązał organów podatkowych do ustalenia przychodów spółki w drodze oszacowania ale uznał, że dotychczas poczynione działania w tej sprawie były prawidłowe. Nie została również zakwestionowana zasada określenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu [...] decyzję uchylająca decyzję organu pierwszej instancji nie dał żadnych wytycznych , które byłyby sprzeczne ze stanowiskiem NSA wobec czego organ pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie . Ocena wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 07 października 2005r. nie upoważniała organ do szacowania obrotów co najwyżej było możliwe sprawdzenie czy w momencie nabycia towaru wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony, wszelkie czynności dowodowe podjęte przez organ pierwszej instancji dokonane zostały z naruszeniem prawa. Nie przeprowadzono przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków biegłego rewidenta, który badał ewidencje Spółki z okresu objętego kontrolą skarbową, oraz kierownika jednego ze sklepów, co sprawiło pozostawienie bez wyjaśnienia ważnych okoliczności sprawy. Nie uznano wielu dokumentów sporządzanych przez Spółkę za dowody, doprowadzając tym samym do szacowania obrotów, a całe postępowanie prowadzono z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podkreśla, iż kwestią sporną jest sprawa niewłaściwego udokumentowania ewidencyjnej wartości towaru. Uchybienia w zakresie sposobu dokumentowania czynności, zdarzeń, rozliczeń odchyleń nie oznacza, że dana czynność lub zdarzenie nie miały miejsca nie wystąpiły. Sprawa nie zaliczenia do kosztów uzyskania , nie oznacza że "wartość" [...] niedoboru towaru, nieuznana z powodu braku prawidłowej dokumentacji mogła być sprzedana poza ewidencją. Strona wskazuje, iż nie nastąpił rozchód zmieniła się tylko księgowa wartość ewidencyjna. Przyczyną jest brak prawidłowego udokumentowania, że towar o wartości przykładowo [...] w momencie zakupu został sprzedany za [...]. Nastąpiła zmiana wartości ewidencyjnej w programie komputerowym , który przekazywał bezpośrednio tę cenę – ostateczną na paragon fiskalny. Nastąpiła zmiana wartości z powodu dokonanej obniżki w wysokości 90%. Spółka podnosi, iż dowody na taki stan rzeczy przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania w postaci: faktur zakupu, PZ, paragonów fiskalnych. Zestawienie 3 dokumentów pozwoliło stwierdzić , że cena ewidencyjna uległa zmianie w końcowym etapie – widocznym na paragonie sprzedaży- czyli w momencie zbycia. Nie daje to podstaw do dokonania szacunku do upustu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zwartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż organy orzekając w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 153 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Należy przyjąć, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (vide: T. Woś (w:) "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 473 i powołany tam wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu przyjąć należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do przyjęcia tezy, że w przypadku dokonania przez sąd administracyjny wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego (tj. wyrażenia oceny prawnej w zakresie wykładni samego prawa materialnego) i dokonania wskazań co do dalszych czynności w tym zakresie, organy administracji pozbawione są możliwości uwzględnienia okoliczności faktycznych nie będących przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny sądu. Związanie bowiem wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. Wyrokiem z dnia 07 października 2005r. sygn. Akt FSK 2238/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na nieprawidłowo pojmowany i zastosowany przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Mając na uwadze wykładnię wskazanego przepisu dokonaną przez NSA organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie badał czy w momencie rozporządzania towarem przez zbywcę, nabywca realizował inny cel niż osiągnięcie przychodów. Analiza ksiąg podatkowych doprowadziła do wniosku, iż nabycie towarów przez skarżącą (rozporządzenie przez zbywcę) następowało w celu osiągnięcia przychodów albowiem towary miały charakter handlowy. W konsekwencji nie mógł mieć zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy w brzemieniu mającym zastosowanie w sprawie. Jednakże w wyniku badania ksiąg podatkowych za okres od 01 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r., na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w części dotyczącej rozchodów towarów z magazynów o łącznej wartości [...] nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odrzucono księgi wraz z ewidencją VAT w tym zakresie jako dowód. Organ pierwszej instancji, nie negując zatem, sądowej oceny prawnej i zaleceń sądu dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosował inną kwalifikację prawną. Spór w przedmiotowej sprawie, na obecnym etapie postępowania, sprowadza się do przesądzenia czy organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe za badany okres dotyczące rozchodu towarów z magazynu o łącznej wartości [...] nie odzwierciedlają w sposób rzetelny i prawidłowy zdarzeń i procesów wskazanych w dokumentach źródłowych a w konsekwencji czy zaistniała podstawa do dokonania oszacowania obrotów. Mając na uwadze zarzuty skargi należy przede wszystkim naświetlić stan faktyczny sprawy. W okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży detalicznej towarów handlowych wyposażenia wnętrz (pod marką C.). Obrót spółki obejmował znaczny i rozdrobniony asortyment towarów według jednolitej stawki podatku VAT 22%. Towar handlowy po przekroczeniu granicy polskiej był dostarczany bezpośrednio do sklepów , które pełniły jednocześnie funkcje magazynów. Nabywane towary spółka ewidencjonowała w cenach detalicznych sprzedaży tj. w wartości netto zakupu powiększonej o marżę oraz o podatek VAT. Z momentem sprzedaży towarów handlowych obciążano księgi tą samą wartością tzn. w cenach detalicznych sprzedaży zawierającej marżę i podatek VAT. Dokumentując rozchód magazynowy towarów handlowych o wartości zakupu netto w kwocie [...] skarżąca wykazała obrót po stronie sprzedaży detalicznej towarów w łącznej kwocie netto [...]. Nie mniej strona twierdziła, iż obrót na sprzedaży detalicznej towarów w łącznej kwocie netto [...] obejmuje cały rozchód magazynowy masy towarowej a więc dodatkowo obejmuje koszt własny sprzedaży towarów w łącznej kwocie [...], która to kwota wynika z dokonywanych przecen towarów związanych z likwidacją sklepów (dokładne wyliczenie powyższych kwot i wskazanie sposobu ich księgowania zawarte jest w decyzji organu pierwszej instancji k-[...] akt administracyjnych). Jak wyliczono w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji kwota [...] winna ulec zmniejszeniu do wysokości [...]. o koszt własny towarów handlowych w kwocie [...] sprzedanych w miesiącu wrześniu 2001r. , którego skarżąca nie ujęła w ewidencji kosztów (k-[...] akt administracyjnych). W tym miejscu należy wskazać, iż wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 października 2005r. sygn. akt FSK 2239/04 oddalona została skarga kasacyjna skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2004r. sygn. akt I SA/Bd 7/04 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia NSA uznał za prawidłowe stanowisko sądu wojewódzkiego, iż brak jest podstaw do przyjęcia aby niedobory w kwocie [...] były wynikiem przecen i ubytków towarów handlowych. Podkreślił, iż skutki rzeczywiście przeprowadzonych przecen , spółka uwzględniała w raportach sklepowych sporządzonych od stycznia do sierpnia 2001r. co zapewniało prawidłowe rozliczenie kosztów sprzedanych towarów. Począwszy natomiast od 01 września 2001r. zaprzestano ich sporządzania a jednocześnie nie przedłożono pomimo żądań organu podatkowego zarządzenia w sprawie obowiązujących zasad rachunkowości i ustalenia zakładowego planu kont w tym opisu systemu informatycznego. Brak jest dowodów , które dokumentowałyby rzeczywiste ubytki towarów handlowych, nie można ustalić jakich towarów ubytki dotyczą, kiedy powstały w jakich okolicznościach oraz jakie były ich skutki finansowe. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wartością strat wobec ewidentnego braku staranności spółki w prowadzeniu działalności i licznych zaniedbań przejawem których był sposób przyjmowania towarów do sklepu uniemożliwiający skuteczną kontrolę zgodności danych zawartych w dokumentach księgowych za stanem faktycznym dokonanych operacji, liczne nieprawidłowości dotyczące zarówno sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji, jak i sposobu ich rozliczenia rzutujące na wysokość ujawnionych różnic, brak jakichkolwiek udokumentowanych działań ze strony spółki dotyczących ustalenia rzeczywiście powstałych strat i ich wyjaśnienia. Badanie ksiąg podatkowych dokonane w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług doprowadziło do ustaleń, w zakresie stanu faktycznego, tożsamych z dokonanymi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdzono bowiem, iż spółka nie udokumentowała właściwie i rzetelnie wyników inwentaryzacji przeprowadzonych w czerwcu 2001r. oraz w styczniu 2002 r. W badanym okresie nie sporządzała protokołów dotyczących przecen towarów handlowych, ani w inny sposób nie dokumentowała takich faktów. Z tych powodów nie była też w stanie określić rzeczywistej skali udzielonych rabatów, wskazać jakich konkretnych towarów przeceny dotyczyły, ani w jakiej wysokości i kiedy zostały faktycznie wprowadzone w poszczególnych sklepach. Zarząd Spółki wprowadził normę ubytków towarów handlowych na poziomie 8% ceny detalicznej, którą to kwotę automatycznie utożsamiono z faktycznie poniesioną stratą w towarach mimo, iż jak wskazywała Spółka niedobory, będące w istocie przecenami i ubytkami, nie miały wpływu na wielkość (ilość) masy towarowej w sklepach, a jedynie na jej wartość. Dlatego też ani pracownicy, ani kierownictwo Spółki nie stwierdziło ilościowych strat w towarach, a ewidencji faktycznie poniesionych ubytków, wynikających z kradzieży bądź uszkodzeń towaru w ogóle nie prowadzono. Mając powyższe na uwadze za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, iż tak ustalony stan faktyczny sprawy bezsprzecznie wskazuje, iż w zakresie ewidencji towarów handlowych księgi nie były prowadzone zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, a sporne niedobory towarów handlowych są pozorne, ponieważ wynikają z przecen dokonywanych w całym roku obrotowym oraz z uwzględnienia przyjętej z góry normy ubytków. Na marginesie należy wskazać, iż brak rzetelności i staranności w prowadzeniu ewidencji wielokrotnie potwierdzała sama skarżąca w pismach kierowanych do organów. Podobnie w skardze wskazuje się, iż: "brak przepływu informacji między programem magazynowym a programem księgowym z powodu nieinformowania o dokonywanych zmianach spowodował powstanie różnic inwentaryzacyjnych – wartościowych". Organ zatem, zasadnie, za okres od 01 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r. w części dotyczącej rozchodu towarów z magazynów o łącznej wartości [...] nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odrzucił księgi i ewidencję VAT w tym zakresie jako dowód w sprawie. Konsekwencją powyższego było ustalenie obrotu spółki w części dotyczącej rozchodu masy towarowej o wartości [...] w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy bez naruszenia art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż przesłuchanie kierownika sklepu na okoliczność dokonywania przecen towarów nie może zastąpić dowodu z dokumentów albowiem nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność , która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się również do opinii biegłego rewidenta włączonej do akt sprawy podkreślając , iż opinia ta nie pozostaje w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego. Organy podjęły niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewątpliwie celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy aby rozstrzygnięcie opierało się na udowodnionych faktach, natomiast realizacja prawdy obiektywnej wymaga aby jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów bez względu na ich znaczenie dla sprawy. Obowiązane są kierować się przydatnością danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjęta natomiast w art. 191 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. zasada swobodnej oceny dowodów wyraźnie zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność poszczególnych twierdzeń i środków dowodowych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, wszechstronnie je analizując z punktu widzenia znaczenia i przydatności dla toczącej się sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowody pozwolił organom podatkowym na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzut uchybienia przepisom proceduralnym w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego jest bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska