I SA/Bd 563/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zleconego przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że w miesiącu wrześniu 2013 r. Spółka dokonała wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. L. Przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane siedemnastoma fakturami VAT na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł. Z przedmiotowych faktur wynikało, iż przedmiotem sprzedaży była śruta sojowa i rzepakowa. W dniu [...] grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji wystąpił do [...] celem zweryfikowania kontrahenta Spółki oraz wykazanych transakcji. Z otrzymanych zwrotnych informacji wynikało, iż firma L. we wrześniu 2013 r. nie zadeklarowała nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej, poza tym przedstawiciel statutowy tego podmiotu unika osobistego kontaktu z organem podatkowym. Organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż towar zadeklarowany jako przedmiot dostaw wewnatrzwspólnotowych nie został dostarczony do odbiorcy wskazanego na fakturach, tj. firmy L. C. s.r.o., lecz był odbierany przez firmy transportowe i dostarczany do odbiorców z M. , okolic B. i [...]. Z danych pozyskanych z systemu viaTOLL wynika, iż pojazdy, które rzekomo przewoziły towar do [...] logowały się w systemie jedynie w północnej części kraju i nigdy nie przekroczyły granicy polsko-czeskiej. Powyższe zostało poparte ustaleniami w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmach przewozowych, w tym zeznaniami kierowców wskazanych na dokumentach przewozowych, którzy spójnie zeznali, że towar był rozładowywany na terenie [...], ponadto żaden z kierowców nie posiadał uprawnień na wykonywanie transportu międzynarodowego. W konsekwencji, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0%. Wyjaśnił, że w celu zabezpieczenia swoich interesów związanych z transakcją wewnątrzwspólnotową, okoliczność związana z wywozem towaru poza granice kraju, do unijnego kontrahenta na terytorium innego kraju członkowskiego musi być bowiem stwierdzona obiektywnie, przy czym ciężar dowodu spoczywa tu na podatniku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a tym samym czy wiedziała lub mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności rzetelnego kupca, że transakcje z L. wiążą się z nadużyciami w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do zastosowania dla kwestionowanych dostaw preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT. Organ podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie opuścił kraju. Zatem skoro nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego powołane regulacje mają zastosowanie w sytuacji wystąpienia przede wszystkim przesłanki przedmiotowej, tj. w sytuacji, gdy towar zostaje wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W pierwszej kolejności należy zatem wykazać, że dostawa ta miała miejsce, a dopiero potem ustalić czy spełnia wymogi formalne dla zastosowania preferencyjnej stawki 0%. W ocenie Dyrektora, nie można podzielić stanowiska strony opartego na argumentacji, iż organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją naruszył przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że fakt, iż dostarczany towar nie przekroczył granicy stanowi już automatycznie wystarczającą przeszkodę do zastosowania stawki 0% wobec WDT, bez konieczności badania, czy w świetle obiektywnych danych sprzedawca nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż organ pierwszej instancji na podstawie obiektywnych przesłanek ustalił, że Spółka nie dopełniła obowiązku dochowania należytej staranności w stopniu, w jakim należy oczekiwać od rzetelnego przedsiębiorcy, który zarządzając firmą od lat działającą w danej branży posiada doświadczenie i wiedzę o nadużyciach ze strony nierzetelnych podmiotów. Przedsiębiorca ten winien podjąć wszelkie środki ostrożności, tym bardziej w sytuacji, gdy dostawa realizowana jest na rzecz zagranicznego podmiotu i wiąże się z prawem do zastosowania zerowej stawki podatku. Wbrew zarzutom strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. wypełnił zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r., dokonał ponownej analizy i oceny materiału dowodowego a następnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do transakcji handlowej z czeską spółką L. C. , pomimo takich możliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom skarżącej, organ pierwszej instancji szczegółowo omówił okoliczności, które powinny wzbudzić ostrożność Spółki oraz określił czynności jakie winna podjąć w celu uniknięcia udziału w oszustwie. W pierwszej kolejności organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka nawiązała współpracę z czeską firmą wyłącznie w oparciu o kontakt telefoniczny, który otrzymała od W. S.. Oprócz przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego dwóch kontraktów sprzedaży śruty sojowej z dnia [...] sierpnia 2013 r., Spółka nie zawarła z kontrahentem żadnych pisemnych umów, pomimo znacznej wartości zawartych transakcji na kwotę [...]zł. Organ podkreślił, że L. C. była nowym i nieznanym dotąd partnerem biznesowym Spółki, zatem w sytuacji rozpoczęcia współpracy i realizacji transakcji opiewających na prawie milion złotych, Spółka winna wykazać się dużo większą ostrożnością przede wszystkim poprzez zawarcie pisemnych umów, które zabezpieczyłyby jej interesy przed ewentualnymi nieprawidłowościami przy realizacji transakcji i nierzetelnością kontrahenta. W ocenie organu, bezpieczeństwa takiego nie gwarantują wskazane przez stronę "ramowe kontrakty", których jakość czyni wątpliwym ich wiarygodność. Przedłożone dokumenty nie posiadają bowiem oryginalnych pieczęci i podpisów, zarówno ilość jak i wartość towaru wykazana w kontraktach nie jest zgodna z fakturami sprzedaży oraz zapłatami dokonanymi przez L.. Ponadto, jak wynika z zakwestionowanych faktur sprzedaży przedmiotem dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta była śruta sojowa oraz rzepakowa, o której nie wspomniano w przedmiotowych kontraktach. Organ zauważył, że o braku staranności w kontaktach handlowych oraz znikomej wiedzy w tym zakresie świadczy także fakt, iż D. K., który jak wynika z akt sprawy, w tym protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 29 stycznie 2015 r. był główną osobą w Spółce, która zajmowała się współpracą z L. stwierdził, iż Spółka nie handlowała śrutą rzepakową, natomiast z treści zakwestionowanych faktur wynikają odmienne wnioski. Organ zaznaczył, że wprawdzie faktem jest, że Spółka była w posiadaniu specyfikacji towaru, z potwierdzeniem jego dostawy pod adresem nabywcy, otrzymała także na rachunek bankowy należność z tytułu dokonanej sprzedaży, jednakże okoliczności takie jak: brak pisemnych umów precyzujących zakres i sposób współpracy oraz określających jej szczegóły, niejasne kontrakty, które opisują transakcje nie mające odzwierciedlenia w udokumentowanej przez Spółkę sprzedaży oraz usunięte w sposób niemożliwy do odzyskania wiadomości e-mail potwierdzające realizację zamówień, które w sytuacji likwidowania skrzynki poczty elektronicznej byłych pracowników, winny pozostać w dokumentacji Spółki w formie papierowej - jednoznacznie świadczą o ignorancji Spółki, która w sytuacji wykazania się większą starannością, uwagą i skrupulatnością mogłaby powziąć wiedzę o nierzetelnym i oszukańczym charakterze działalności czeskiego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego Spółka winna dochować szczególnej ostrożności również z uwagi na fakt, iż branża paszowa a więc w tym także obrót śrutą, od kilku lat narażona jest na ryzyko wyłudzeń podatku, bowiem funkcjonują w niej podmioty nierzetelne, których działalność ma wyłącznie oszukańczy charakter. Z powyższego zjawiska z pewnością zdają sobie sprawę przedsiębiorcy działający w sektorach narażonych na nadużycia, co powoduje, że od tych podmiotów wymaga się szczególnej staranności w doborze partnerów biznesowych. Dyrektor podkreślił, że analiza zeznań świadków A. P. - byłej pracownicy działu logistyki w T. Sp. z o.o. oraz M. E. - pracownicy działu logistyki w Spółce wskazuje, iż właściciele Spółki, D. K., jak i T. B. nie przejawiali zainteresowania przebiegiem transakcji z L. C. s.r.o., pomimo iż jak wynika z akt sprawy w badanych okresach rozliczeniowych Spółka nie realizowała żadnych innych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, organ zauważył, że jak wynika z protokołów przesłuchań zarówno właścicieli Spółki, jak i pracownic logistyki, wiedza na temat transakcji z czeskim kontrahentem była bardzo znikoma, a w przypadku T. B. właściwie żadna. Dyrektor podkreślił, że z zeznań złożonych przez D. K. do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, iż część dokumentów dotyczących transakcji zL. przesyłana była pocztą email na adres A. P., który został skasowany po zakończeniu współpracy ze Spółką i nie jest możliwym ich odzyskanie. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie dochowała należytej staranności nawiązując współpracę z czeskim kontrahentem, bowiem nie podjęła możliwych do zrealizowania czynności, które świadczyłyby o dochowaniu staranności rzetelnego kupca. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. słusznie stwierdził, że zakwestionowane transakcje stanowią dostawę krajową opodatkowaną 23% podatkiem VAT. Odnośnie argumentacji skarżącej dotyczącej wykazanych przez nią w badanych okresach rozliczeniowych nabyć towarów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż organ pierwszej instancji faktycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności towarzyszące tym transakcjom, lecz nie stanowiły one podstawy do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podkreślił także, iż wbrew opinii strony, organ pierwszej instancji nie stwierdził, iż Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu nierzetelnych dostaw. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż z okoliczności współpracy ze spółką L. na podstawie obiektywnych kryteriów skarżąca powinna była powziąć uzasadnione podejrzenia, iż jej kontrahent działa nierzetelnie, art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu i wykonaniu współpracy z firmą L., choć organ podatkowy nie wskazał, jakich dostępnych i uzasadnionych czynności zaniechała skarżąca, których podjęcie pozwoliłoby skutecznie wykryć, iż realizowane transakcje służą popełnieniu oszustwa podatkowego, art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy, niezależnie od obalania przez podatnika kolejnych tez organu podatkowego i wskazania przeciwdowodów, art. 122 i art. 187 O.p., polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie podejmowania przez skarżącą aktów staranności w sprawdzeniu kontrahenta i realizowanych na jego rzecz dostaw, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i prezentowanie niekonsekwentnych, wręcz sprzecznych ustaleń i ocen. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w spornych fakturach wewnątrzwspólnotowe dostawy śruty sojowej i rzepakowej uprawniały stronę do zastosowania stawki 0% VAT przy transakcjach dokonanych na rzecz L. C. s.r.o. z siedzibą w [...]. W ocenie organów podatkowych prawo do zastosowania stawki 0% VAT skarżącej nie przysługuje, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego, a strona nie zachowała należytej staranności w stopniu pozwalającym uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze. Skarżąca jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem w skardze podniesiono zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego. Rozpatrzenie tych zarzutów pozwoli Sądowi, który nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów dowolna i błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby ustalenia organu były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów dowolna. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując wielu świadków, w szczególności wspólników spółki, pracowników, czy kierowców i właścicieli firm transportowych. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W kwestii wywozu sprzedawanej przez skarżącą na rzecz L. C. s.r.o. z siedzibą w [...] śruty sojowej i rzepakowej, w ocenie Sądu okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistość nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze. Szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur WDT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skarżącej na rzecz L. C. s.r.o. z siedzibą w [...] w miesiącu wrześniu 2013 roku znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji (k. 15 akt administracyjnych, tom 6/6). Jak wynika z akt sprawy skarżąca nabywała śrutę sojowa i rzepakową od następujących podmiotów : T. P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o. G. [...] Sp. z o.o. Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólntowych dostaw towarów dla L. C. s.r.o. odbieramy był z portów morskich G., G. lub S. transportem nabywcy. Zakupiona od importera przez skarżącą śruta wydawana była w portach upoważnionym kierowcom podanym przez firmę L. C. s.r.o. po uzyskaniu zapłaty za towar przez T.. Skarżąca nie uczestniczyła w organizowaniu transportu oraz nie magazynowała przedmiotowej śruty. Na okoliczność dokonanych dostaw skarżąca wystawiła 17 faktur WDT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W trakcie postępowania ustalono właścicieli pojazdów oraz kierowców przewożących towar, byli to: D. G., M. J., M. J., R. K., P. Z., A. G. (k- 11 akt administracyjnych , tom 6/6). Organy podatkowe zakwestionowały faktyczne przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego z terytorium [...] wskazując na następujące dowody: - pismo (nośnik CD) z dnia [...] sierpnia 2014r. zawierające dane z systemu viaTOLL dotyczące przebiegu trasy pojazdów transportujących towar w miesiącach sierpień, wrzesień i październik 2013r.; z zestawienia tego jednoznacznie wynika, że samochody te logowały się w systemie jedynie w północnej części kraju i nigdy nie przekroczyły granicy polsko – czeskiej (wydruk zwarty w decyzji organu pierwszej instancji str. 7-10), - zeznania kierowców (D. G., M. J., P. Z.), którzy nie posiadali uprawnień na świadczenie usług w zakresie transportu międzynarodowego, oraz nie potwierdzili faktu wywozu towaru do [...], - formularz "SCAC 2004" wymiany informacji na podstawie art. 7,art. 15, art. 16, oraz art. 25-27 rozporządzenia 904/201/UE w którym nie potwierdzono transakcji pomiędzy skarżącą a L. C. s.r.o., - protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach przewozowych w trakcie których nie potwierdzono świadczenia usług transportowych na rzecz L. C. s.r.o. ani na rzecz spółki T.. Faktu przemieszczenia towarów nie byli w stanie potwierdzić również wspólnicy spółki ani pracownice działu logistyki. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2015r. p. D. K. zeznał, że nie wie gdzie został rozładowany towar wymieniony na 17 fakturach WDT , bo klient sam go odbierał własnym środkiem transportu; wskazał, że nie ma pojęcia dlaczego towar nie opuścił granic [...], stwierdził:" towar powinien być wywieziony za granice my tego nie wiemy, nie mamy takiej możliwości" (k 890- 892 akt administracyjnych tom 3/6). Natomiast p. T. B. zeznał, że transakcjami z L. zajmował się D. K. to wynika z podziału klientów , " o wszystko proszę pytać D. " (k. 888-889 akt administracyjnych , tom 3/6). Z protokołu przesłuchania świadka A. P. (pracownik działu logistyki spółki) wynika, że nie wiedziała ona dokąd towar był transportowany, tylko w którejś z luźnych rozmów przewinęło się , że daleko jadą , że na [...] ale nie wiedziała z którym z kierowców rozmawiała i który to powiedział (k 1203-1206 akt administracyjnych tom 5/6). Natomiast p. M. E. (pracownica działu logistyki skarżącej) zeznała, że nie wie dokąd był transportowany towar nie miała obowiązku sprawdzania gdzie to jedzie (k 1207-1208 akt administracyjnych tom 5/6). Reasumując w ocenie Sądu wszystkie przedstawione powyższej okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, oceniane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że w zakresie zakwestionowanych 17 faktur WDT nie dokumentowały one faktycznej dostawy towaru, gdyż nie doszło do przemieszczenia będącej przedmiotem dostawy śruty sojowej i rzepakowej na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturach. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT i przemieszczenia towaru do [...], determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z L. C. s.r.o. Ta kwestia pozostaje również sporna między stronami na etapie skargi do Sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z L. C. s.r.o. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że brak wiedzy skarżącej o oszukańczej działalności kontrahenta czeskiego wynikał przede wszystkim z bierności strony i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności L. C. s.r.o. W zaskarżonej decyzji na stronach 9 - 11 ( a w decyzji organu pierwszej instancji na str. 20 – 24) organ szczegółowo omówił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą w przypadku spornych transakcji. Sąd podziela ocenę organu i zauważa, że na szczególną uwagę w tym zakresie zasługują następujące okoliczności: 1) brak sformalizowanej umowy kontrahentem spółka nie zawarła żadnej pisemnej umowy z kontrahentem pomimo, iż transakcje przeprowadzone co prawda tylko w jednym miesiącu ale dotyczyły towaru na kwotę [...]zł; uzgodnienia w sprawie współpracy opierały się wyłącznie na kontaktach telefonicznych lub mailowych , których zresztą strona nie była w stanie wykazać z uwagi na skasowanie zawartości skrzynki mailowej byłej pracownicy; na etapie odwołania przedłożono dwa dokumenty zatytułowane "Kontrakt sprzedaży" jednak są to kserokopie złej jakości. Dokonując próby odczytania ich treści organ pierwszej instancji zauważył, iż dotyczą one jakiejś części transakcji udokumentowanej fakturami z L. C. s.r.o. W skardze podniesiono, że kontrakty te były ramowe, a wskazana na nich ilość śruty była bardziej wartością maksymalną niż minimalną, a kupujący mógł realizować odbiory na ustalonych warunkach cenowych, aż do wyczerpania limitu. Nie sposób zgodzić się z powyższym stwierdzeniem, gdyż jak ustaliły organy, ilość towaru i kwota wykazana na kontraktach nie są zgodne z fakturami i zapłatami dokonanymi przez L. C. s.r.o. Jak wynika z kontraktu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. (k1164 akt administracyjnych tom 5/6) przedmiotem dostawy miało być [...] ton śruty sojowej w cenie [...] zł (łączny koszt [...] zł) oraz z kontraktu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. (k–1163 akt administracyjnych, tom 5/6) [...] ton śruty sojowej w cenie [...] zł (łączny koszt [...] zł). Natomiast zgodnie z przedstawionymi fakturami spółka dokonała dostawy [...] ton śruty sojowej o wartości [...] zł oraz [...] tony śruty rzepakowej o wartości [...] zł, o której nie ma mowy w powyższych kontraktach, a której cena jest o ponad połowę niższa niż śruty sojowej. Należy również podkreślić, że podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2015r. D. K. stwierdził, że spółka T. nie handlowała śrutą rzepakową, co może świadczyć o braku wiedzy i zachowania należytej staranności w zawieraniu spornych transakcji. 2) ograniczenie się tylko do formalnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta zgodnie z informacjami uzyskanymi od strony, zadbała ona o formalne sprawdzenie kontrahenta czeskiego jako czynnego podatnika VAT zarejestrowanego od maja 2013r. w [...] (3 miesiące przed nawiązaniem współpracy ), jednak nie miała żadnej wiedzy o prowadzonej przez czeską spółkę działalności w zakresie handlu śrutą. Z zeznań p. D. K. wynikało, że współpraca z L. C. nawiązana została telefonicznie dzwonił do niego A. K. na telefon służbowy , powiedział, że znajomy polecił mu firmę ( nie powiedział nazwiska tej osoby – mówił, że była to osoba która z nimi współpracowała) (k-891 akt administracyjnych tom 3/6), natomiast w zastrzeżeniach do protokołu badania ewidencji dostaw wskazano, że nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem nastąpiło na podstawie polecenia (rekomendacji) udzielonej przez dotychczasowego kontrahenta a mianowicie W. S.- właściciela firmy K. (k- 945 akt administracyjnych , tom 3/6). W skardze strona podkreśla, że nie miała podstaw do wątpkiwości co do rzetelności kontrahenta czeskiego już choćby poprzez fakt udzielenia rekomendacji przez stałego klienta spółki p. S. . Wskazać jednak należy, że z zeznań W. S. wynika, że zna firmę T. ale w 2013r. nie dokonał żadnej transakcji ze spółką, nie zna osobiście właścicieli, z firmą L. dokonał dwóch transakcji po około 25 ton każda prawdopodobnie w 2013r, współpracę zakończył ponieważ był zbyt długi okres oczekiwania na zwrot VAT od Urzędu Skarbowego, polecił współpracę firmie T. ze spółką L. przez pana P. K. którego poinformował, że jest taka spółka i mogą z nią współpracować (k1213-1214 akt administracyjnych tom 5/6). Z zeznań tych nie wynika jednak , że firma świadka była stałym kontrahentem skarżącej, co więcej p. S. zakończył współpracę z czeską spółką z uwagi na zbyt długi okres oczekiwania na zwrot VAT z urzędu. Już choćby te okoliczności w świetle krótkiego okresu funkcjonowania L. C. na rynku powinny skłonić stronę do zachowania należytej staranności i przynajmniej podjęcia prób dokładnego sprawdzenia tego podmiotu. 3) świadome zawieranie transakcji z niedawno zarejestrowaną spółką L. C. s.r.o., której prezes zarządu A. K. był zarejestrowany jako osoba bezrobotna, przeprowadzanie transakcji WDT w miesiącu wrześniu z jednym tylko , nieznanym w branży podmiotem jak wskazano powyżej L. C. s.r.o. została zarejestrowana w maju 2013r. skarżąca natomiast prowadziła działalność od 2010r. w branży nawozów i środków ochrony roślin powinna zatem mieć rozeznanie w tej branży . Trudno więc uznać twierdzenia o zachowaniu staranności kupieckiej oraz o pozostawaniu w dobrej wierze, kiedy posiadając wiedzę i doświadczenie w rynku handlu nawozami, strona podejmuje współpracę w zakresie sprzedaży towaru do nieznanego podmiotu nie dbając o pozyskanie jakichkolwiek danych o jego faktycznej działalności. Wątpliwości skarżącej mógł zatem wzbudzić sposób nawiązania współpracy z A. K. ale także kwestia płatności dokonywana z polskiego rachunku w sytuacji gdy czeska spółka nie posiada przedstawicielstwa w [...]. Nie wyjaśniona przez stronę na żadnym etapie postępowania pozostała także kwestia kwoty faktycznie otrzymanej od czeskiego kontrahenta. D. K. w treści swoich zeznań wskazał, że firma L. posiada zaległość wobec spółki T. w wysokości ok. [...] zł, podczas gdy organ pierwszej instancji ustalił nadpłatę na rzecz T. w wysokości [...] zł, którą określono na podstawie sumy wartości faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie w wysokości [...] zł a kwotą przelaną przez L. w wysokości [...] zł. D. K. nie potrafił wyjaśnić przyczyn powstałej różnicy oraz rozbieżności wynikającej z jego zeznania, a przedstawionych podczas kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów. W odwołaniu spółka wskazała, że rozbieżność pomiędzy sumą wpłat dokonanych przez L. a wielkością wystawionych faktur wynika z zapłaty za fakturę [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. a strona w deklaracji podsumowującej VAT-UE za miesiąc sierpień 2013r. nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych wynikających z tej faktury, gdyż nowa księgowa na dzień składania deklaracji za sierpień 2013r. nie dysponowała potwierdzeniem odbioru realizowanej dostawy, a dokumenty te dotarły do spółki z naturalnym opóźnieniem, gdyż transakcja realizowana była pod koniec sierpnia 2013r. Jak wskazuje jednak organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] stycznia 2017r. (k39-42 akt administracyjnych tom 6/6) z powyższym argumentem nie sposób się zgodzić, gdyż spółka T. w deklaracji VAT-UE nie wykazała dostaw na rzecz L. C. s.r.o, lecz na rzecz H. . Poza tym do chwili obecnej powyższa deklaracja nie została skorygowana przez spółkę pomimo twierdzenia strony, że dokumenty potwierdzające odbiór towaru wynikającego z rzekomej faktury dotarły do spółki. Trafnie więc organy uznały, że skarżąca poprzestała na dopełnieniu wymogów formalnych (zaznajomienie się z dokumentami założycielskimi podatnika L. C. s.r.o. VAT-UE), nie wyciągając jednocześnie wniosków z okazanych dokumentów. Okolicznością wynikającą z przedłożonych skarżącej dokumentów, która przemawiała za koniecznością bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta był fakt, iż L. C. s.r.o. była nowo powstałą firmą bez żadnej historii gospodarczej realizującej transakcje na duże kwoty. 4) brak weryfikacji siedziby kontrahenta Jak trafnie wskazywały organy samo sprawdzenie adresu L. C. s.r.o., powinno budzić uzasadnione wątpliwości dotyczące tego podmiotu. Wyszukanie tego adresu w internecie (np. za pomocą wyszukiwarki [...]) umożliwia uzyskanie informacji, iż pod tym adresem znajduje się wirtualna siedziba spółki jak i 231 innych firm, 5) brak weryfikacji dokonanej usługi transportowej, upewnienia się czy towar wyjechał za granicę [...], co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania stawki 0% i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – w kontrolowanym okresie - w kwocie [...]zł Strona wskazywała, że dochowała należytej ostrożności przy dokonywaniu transakcji, m.in poprzez telefoniczny kontakt z jednym z kierowców, który potwierdził, że ma zlecenie do [...]. Jednak wskazać należy na wystawionych 17 faktur WDT i towarzyszących temu ponad 40 usług transportowych (k 1335-1336 akt administracyjnych tom 6/6) właściciel p. K. skontaktował się raz w dniu [...] września 2013r. z jednym z kierowców, który potwierdził , że ma zlecenie na [...] i towar wyjeżdża. W sytuacji gdy pierwszy transport miał miejsce w dniu 03 września a ostatni w dniu 01 października i transporty odbywały się prawie codziennie jedna rozmowa z kierowcą, która nie potwierdzała dowiezienia towaru do [...] a jedynie znany kierunek zlecenia nie jest dowodem na zachowanie należytej staranności. Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut skargi wskazujący na nieuzasadnione wymaganie przez organy od skarżącej podejmowania kontaktów mających na celu weryfikację dalszego losu towarów po opuszczeniu magazynów spółki przy organizacji transportu w sytuacji gdy nawiązanie współpracy z nowym odbiorcą i realizacja na jego rzecz dostaw uzależniona została od uprzedniego uiszczenia przedpłat na zamówione partie towaru co zapewniało podwyższony poziom bezpieczeństwa transakcji ale było też testem wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu w sytuacji dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla uzyskania prawa do zastosowania 0 % stawki VAT zasadnicze znaczenie ma wywóz towarów z terytorium. Skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby upewnić się, że towar sprzedany L. C. s.r.o. został przetransportowany poza granice kraju. Nie może również odnieść zamierzonego skutku podniesiony w skardze argument, że podatnik nie dysponuje takimi instrumentami jak organ podatkowy dla sprawdzenia kontrahenta . Organ wskazał na okoliczność wystąpienia z wnioskiem do czeskich władz podatkowych w kontekście wątpliwości jakie powziął po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Jednocześnie wskazał na czynności jakie były dostępne i możliwe do dokonania przez stronę a których to strona zaniechała. Końcowo wskazać należy, że błędne jest rozumowanie strony, iż nie powtórzenie przez organ odwoławczy wszystkich argumentów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji jest dowodem na przyjęcie argumentacji skarżącej. Organ odwoławczy podsumowując zebrany materiał dowodowy wskazał: "biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutom pełnomocnika organ pierwszej instancji wskazał , iż Spóła nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z czeska spółką L. C. (...)." W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma wątpliwości, że organ odwoławczy przyjął argumentację podniesiona w decyzji organu pierwszej instancji. Reasumując, zebrany materiał dowodowy uzasadniał ocenę dokonaną przez organ, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem L. C. s.r.o. ukierunkowując swoje działania jedynie na otrzymanie zapłaty i wydanie towaru w żaden sposób nie weryfikując rzetelności podmiotu i warunków dla dokonania rozliczenia WDT. Zdaniem Sądu w kontekście badania należytej staranności organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Dyrektora ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze w głównej mierze sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem wyczerpujące i spełnia kryteria o których mowa w § 4 tego przepisu. W przedmiotowym postępowaniu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane w decyzji organu odwoławczego, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że organ prawidłowo zastosował prawo materialne art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy 112. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Z dniem 01 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej tj. Dyrektywa 112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Dyrektywa 112 w art. 138 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Należy podkreślić, że w art. 131 Dyrektywy 112 w sposób dobitny zaakcentowano, iż zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym m.in. zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi - rozdział 4, m.in. art. 138) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Dyrektywa 112 sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. A zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 112. Analiza regulacji dotyczących transakcji WDT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W związku z tym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. W świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewątpliwy dowiodły, że do WDT i przemieszczenia towarów do [...] nie dochodziło, to zgromadzona i posiadana przez skarżącą dokumentacja (tj. uzyskane potwierdzenie zarejestrowania L. C. s.r.o. jako aktywnego podatnika VAT-UE, dokumenty przewozowe, kopia faktury) mogła zaświadczać jedynie o tym, że towar przekazany został do wysyłki i nie była wystarczająca do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, a samo posiadanie tej dokumentacji nie przesądzało o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0% VAT, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wskazać należy, że prawidłowa wykładnia zarówno przepisów zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 zdeterminowana jest przez orzecznictwo TSUE Trybunał wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (tak wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyroki TSUE z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala; 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H). TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki. TSUE w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R. podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Natomiast w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za WDT, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu. Jednocześnie w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona TSUE zauważył, że choć WDT objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności. W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. TSUE uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę zarówno przy nawiązywaniu transakcji handlowych z L. C. s.r.o. jak i ich kontynuowaniu Strona poza sprawdzeniem kontrahenta pod kątem rejestracji dla potrzeb VAT i posiadaniem dokumentów rejestracyjnych czeskiej spółki nie zainteresowała się faktycznie prowadzoną przez L. C. s.r.o. działalnością przy jednoczesnej wiedzy, że jest to podmiot nowy, istniejący od trzech miesięcy, którego prezesem zarządu jest A. K., obywatel polski. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił Polskę. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżącej nie można przypisać przymiotu działania w ramach zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze, a wręcz że przy dołożeniu należytej staranności winna mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania okoliczności, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości takich jak chociażby krótki okres funkcjonowania podmiotu na rynku i dokonywanie obrotu o dużej wartości . W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych oraz formalną weryfikację kontrahenta, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Gdyby skarżąca podjęła racjonalne działania, to wydając towar w wartości prawie miliona złotych sprawdziłaby przynajmniej faktyczne przemieszczenie towaru poza granice kraju. Skarżąca nie przywiązywała więc wagi do okoliczności, które winny być dla niej sygnałami ostrzegawczymi i które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT, co przesądza, że nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego tezy z orzecznictwa TSUE. Wskazać przy tym należy, że z orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Niewątpliwie tezy tych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena działań skarżącej jako wewnątrzwspólnotowego dostawcy uwzględniała zarówno wskazówki zawarte w orzeczeniach TSUE jak i okoliczności niniejszej sprawy, jest też zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.