I SA/Bd 563/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2018 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz. 708 ze zm.), dalej: "ustawa o systemie monitorowania". Organ wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. zatrzymanego pojazdu - samochodu ciężarowego S. (cysterna) o numerze rejestracyjnym [...] przewożącego olej opałowy - dokonano porównania danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. W trakcie weryfikacji stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością oleju opałowego wynikającą ze zgłoszenia - 2500 litrów, a ilością rzeczywistą - 8000 litrów przewożoną w autocysternie. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 5 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o systemie monitorowania poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie, że Strona nie dokonała zgłoszenia; art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o systemie monitorowania poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie, że Strona nie dokonała zgłoszenia i wobec tego podlega ukaraniu oraz błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki w sytuacji w której organ winien z urzędu zbadać przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Skarżącego, kara, którą nałożył organ jest bardzo wysoka i dotkliwa, rażąco niewspółmierna w sytuacji kiedy według Strony nie doszło do naruszenia prawa a jeżeli można mówić o naruszeniu przepisów prawa to doszło do nich w sposób niezawiniony przez Stronę, ponadto Strona nie uszczupliła należności budżetowych i wykazała legalność pochodzenia towaru. Decyzją z dnia [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 21 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niżej niż [...] zł. Organ na podstawie protokołu z kontroli z dnia [...] listopada 2017r. stwierdził, że w niniejszym przypadku zaistniały przesłanki do nałożenia w stosunku do podmiotu wysyłającego - W. G., kary pieniężnej w wysokości [...] zł, albowiem w trakcie kontroli stwierdzono, że wysyłający dokonał zgłoszenia przewozu towaru dnia [...] listopada 2017r. o godzinie 8:54 zarejestrowanego pod numerem [...], jednak towar w zatrzymanej autocysternie S. o nr rej. [...] w ilości 8000 litrów nie odpowiadał ilości towaru wskazanego w ww. zgłoszeniu, gdzie podano 2500 litrów. Organ podał, że zgodnie z art. 23 ww. ustawy, dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W tym przypadku rozbieżności wynoszą 68%. Biorąc pod uwagę przekazaną przez Stronę informację o cenie netto za 1 litr oleju opałowego zgłoszonego w zgłoszeniu przewozu [...] w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że różnica między wartością netto podanego w zgłoszeniu towaru ([...] zł) a wartością netto rzeczywiście przewożonego towaru ([...] zł) wynosi [...] zł. Wyliczona kara pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia wynosi [...] zł, zatem mniej niż ustawowo określona kwota minimalna [...] zł. Odnosząc się do kwestii możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na Stronę organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać fakt, że przyznanie uprawnienia w formie odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ nie musi podjąć korzystnej dla Strony decyzji. Organ w tym zakresie wskazał na cele i założenia ustawy o systemie monitorowania, która miała wyeliminować nieprawidłowości w zakresie transportu takich towarów jak paliwa, alkohol, niektóre chemikalia, preparaty smarowe, rozpuszczalniki, susz tytoniowy. Poprzez przyjęte i wdrożone rozwiązania w postaci norm prawa regulujących przewóz towarów, system monitorowania wpływa w coraz większym zakresie na krajowy obrót towarowy, wymuszając jego prawidłową realizację. Wprowadzone w ustawie mechanizmy ograniczyły poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu Państwa podatkach oraz w sposób widoczny chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Organ w związku z tym stwierdził, że Strona nie może ignorować powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zwłaszcza, że organowi odwoławczemu wiadomym jest z urzędu, iż nie jest to jedyne postępowanie toczące się w stosunku do Podatnika w związku z naruszeniem przepisów ustawy o systemie monitorowania. Interes publiczny jest w tym przypadku na tyle ważny i znaczący, że ogranicza uprawnienia indywidualne Strony. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4. Przesłanką wymierzania kary pieniężnej jest, co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, iż w zgłoszeniu [...] podano dane niezgodne ze stanem faktycznym, dało samoistną i wystarczającą przesłankę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenie kary pieniężnej w związku z tego typu naruszeniem. Nie było więc potrzeby gromadzenia dodatkowych wyjaśnień w formie przesłuchań członków obrotu towarem - Strony czy też dodatkowych świadków zwłaszcza, że wyjaśnienia kierowcy środka transportu - R. D. znalazły się w protokole kontroli będącym podstawą wszczęcia niniejszego postępowania. Trafna, w ocenie organu, jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w odwołaniu zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. Ocena dokonanych w tym postępowaniu ustaleń faktycznych odpowiada treści art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Wprawdzie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał, że podstawą nałożenia kary jest art. 21 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania penalizujący niewykonanie obowiązku dokonania zgłoszenia w sytuacji, gdy należało zastosować art. 21 ust. 2 tej ustawy ponieważ Strona zgłosiła przewóz w systemie monitorowania drogowego, jednak towar nie odpowiadał co do ilości towarowi wskazanemu przez podmiot wysyłający w zgłoszeniu, nie ma to jednak wpływu na ostateczne ustalenie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 5 ust. 2 pkt 7 tej ustawy i na wymiar nałożonej kary. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych przez organy obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji wydanej przez organy obu instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 5 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o systemie monitorowania poprzez błędną wykładnie tego przepisu i uznanie, że Strona nie dokonała zgłoszenia, bądź też, że zgłoszenie było niezgodne ze stanem faktycznym; - art. 21 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 26 ustawy o systemie monitorowania poprzez błędną wykładnie tego przepisu i uznanie, że Strona nie dokonała zgłoszenia mimo braku takiego obowiązku i wobec tego podlega ukaraniu oraz błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na Stronę; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 21 i art. 26 ustawy o systemie monitorowania poprzez uznanie, że nawet ustalenie przez organ zaistnienia przesłanek przemawiających za nienakładaniem kary, nie wiąże organu i organ wobec tego nie musi podjąć korzystnej dla Strony decyzji; - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 O.p., gdyż organ wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza nie odniósł się do kwestii przesunięć magazynowych; - art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zwłaszcza w kontekście zaistnienia przesłanek do nienakładania kary pieniężnej, zawartych w ustawie o systemie monitorowania; - art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że Strona powinna dokonać zgłoszenia lub zrobić zgłoszenie zgodnie ze "stanem faktycznym" w sytuacji braku regulacji prawnej zobowiązującej Stronę do wykonania takiego obowiązku; - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 21 i art. 26 ustawy o systemie monitorowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu w kontekście uznania za udowodniony z urzędu fakt ignorowania i notorycznego naruszania przez Stronę przepisów ustawy o systemie monitorowania, co jest nieprawdą i wykorzystania tej nieprawdziwej informacji (faktu) przez organ jako negatywnej przesłanka do odstąpienia od ukarania Strony na podstawie przepisów art. 21 i art. 26 ustawy o systemie monitorowania. Zdaniem Skarżącego, paliwo w ilości 5500 litrów nie podlegało obowiązkowi zgłoszenia, zgodnie z przepisami ustawy o systemie monitorowania, albowiem zamówienie na sprzedaż oleju dla E. T.-P. obejmowało tylko 2500 litrów oleju. Kierowca przewożąc 8000 litrów oleju nie wiedział dokładnie ile paliwa weźmie ww. osoba, jak również czy w trakcie przewozu towaru nie dostanie dalszych zleceń dostawy do innych klientów. Kierowca po dokonaniu dostawy paliwa do ww. podmiotu, w przypadku braku dalszych zamówień, miał przewieźć paliwo z powrotem do bazy posługując się dokumentem przesunięcia międzymagazynowego. Skarżący podkreślił, że zgłoszenie jest to: zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu - zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy o systemie monitorowania. W niniejszej sprawie, przed rozpoczęciem przewozu przedsiębiorca dokonał zgłoszenia, że będzie wykonywał przewóz paliwa do miejscowości W., do E. T.-P. w ilości 2500 litrów oleju opałowego. Podmiot zatem dokonał zgłoszenia zgodnie z wcześniej otrzymanym od klienta zamówieniem, określając konkretnie do kogo przewozi paliwo i jaką ilość paliwa przewozi do tego podmiotu. Przedsiębiorca nie mógł natomiast zgłosić 8000 litrów oleju na klienta, który zadeklarował zakup jedynie 2500 litrów. W ocenie Skarżącego, organy w tym zakresie nieprawidłowo interpretują przepisy, zawłaszcza art. 2 pkt 16 w zw. z art. 5 oraz art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy o systemie monitorowania. Zdaniem Skarżącego, zasługuje on na nienakładanie kary na postawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy, albowiem nie uszczuplił należności Skarbu Państwa, dokonał zgłoszenia, kierował się przy wykonaniu przewozu interpretacją zamieszczoną na stronie internetowej Krajowej Administracji Skarbowej, udowodnił pochodzenie paliwa z legalnego źródła. Zatem zaistniały przesłanki do zastosowania dobrodziejstwa niekarania przedsiębiorcy na podstawie art. 21 i art. 26 omawianej ustawy. W ocenie Skarżącego, kara jaką wymierzył organ jest bardzo wysoka i dotkliwa. Jest ona karą rażąco niewspółmierną, tym bardziej, że nie było naruszenia prawa, Strona nie uszczupliła należności budżetowych, przedsiębiorca nie był wcześniej karany za naruszenia ustawy, i wbrew twierdzeniu organu, nie toczy się wobec niego żadne inne postępowanie. Jeżeli można mówić o naruszeniu przepisów prawa, to doszło do nich w sposób niezawiniony przez Stronę, która kierowała się wytycznymi organów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że informacja w zaskarżonej decyzji o innych toczących się wobec Strony postępowaniach znalazła się w wyniku omyłki edycyjnej, organowi z urzędu znany jest fakt niekaralności Strony z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2018r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Podkreślił, że niezgodne z prawem i zasadą legalizmu byłoby zgłoszenie towaru "na siebie" poprzez wskazanie w zgłoszeniu całości towaru transportowanego, następnie dostarczenie części towaru do klienta, zgodnie z zamówieniem i przywiezienie jego pozostałej części z powrotem do miejsca załadunku, albowiem w takiej sytuacji dokumenty wskazywałyby, że ta część towaru w ogóle nie opuściła bazy. W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu podano ilość towaru zamówionego - 2500 litrów, a w liście przewozowym wskazano przewóz 8000 litrów oleju opałowego. Zdaniem Skarżącego, zgłoszenie w powiązaniu z treścią listu przewozowego stanowi wystarczające dowody na zobrazowanie przemieszczenia się towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710. W myśl art. 5 ust.1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ww. ustawy). Zarzuty skargi w zasadniczej mierze sprowadzały się do krytyki rozwiązań prawnych przyjętych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Argumentację skarżącego w tym zakresie należy zatem poczytywać jako postulat pod adresem ustawodawcy. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynikało, iż w dniu [...] listopada 2017r. poddano kontroli zatrzymany pojazd - kierowany przez R. D. samochód ciężarowy S. (cysterna) o numerze rejestracyjnym [...] - przewożący olej opałowy - pozycja CN 2710, którego przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego. Dokonano porównania danych zawartych w zgłoszeniu [...] ze stanem faktycznym. W trakcie weryfikacji stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością oleju opałowego wynikającą ze zgłoszenia [...] - 2500 litrów a ilością rzeczywistą - 8000 litrów przewożoną w autocysternie. Z wyjaśnien kierującego pojazdem wynikało, że towar objety zgłoszeniem [...] miał być zawieziony do odbiorcy , natomiast na nadwyżke towaru (5500l) kierujący nie miał dyspozycji. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust.1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż w niniejszym przypadku zaistniały przesłanki do nałożenia w stosunku do podmiotu wysyłającego - W. G., kary pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów z tytułu naruszenia przez niego przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów a nie jak uznał organ pierwszej instancji na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy. W ocenie organu odwoławczego pozostało to jednak bez wpływu na ostateczne ustalenie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy i wymiar nałożonej kary. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 7 w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Stosownie natomiast do art. 23 ww. ustawy dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W tym przypadku rozbieżności wynoszą 68%. Nie jest sporne, że skarżacy był podmiotem wysyłającym i podane przez niego w zgłoszeniu [...] nie pokrywały się z ilością przewożonego towaru. Powyższe stanowisko, wbrew zarzutom skargi należało ocenić jako prawidłowe. W ocenie Sądu, zmiana podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy jest organem orzekającym w sprawie merytorycznie. Przedmiot postępowania dawał organowi II instancji prawo do przyjmowania odmiennej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu wyjaśniającym bez narażenia się na zarzut pozbawienia strony jednej instancji, bowiem zmiana kwalifikacji prawnej podjętych przez organ I instancji działań jest prawem i obowiązkiem organu odwoławczego. Ustawodawca przewidział dla dwóch kategorii prawnych, tj. niewykonania obowiązku dokonania zgłoszenia oraz zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym taką samą sankcję określoną w art. 21 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Natomiast przyczyny zgłoszenia błędnych danych, z uwagi na różnorodność zdarzeń i sytuacji nie zostały objęte szczegółowym uregulowaniem. Jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko, strony w zakresie naruszenia art. 5 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy. Przywołany art. 2 pkt 16 zawiera definicję "zgłoszenia" zgodnie z którą jest to : zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. W ocenie strony treść zgłoszenia [...] odpowiadała przywołanej definicji (wskazywała ilość towaru przewożoną od jednego nadawcy do jednego odbiorcy). Taka interpretacja pomija całkowicie treść pozostałych przepisów ustawy przede wszystkim tych , które stanowią podstawę prawna wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 5 ust. 1 w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, natomiast art. 5 ust. 2 pkt 7 stanowi, że zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Ponadto z art. 8 ust. 2 wynika, iż dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji. Zatem organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że raz wpisane do rejestru dane dotyczące towarów nie mogą ulec zmianie. W sytuacji zatem konieczności zmiany danych dotyczących towarów niezbędne jest nowe zgłoszenie. Natomiast w sytuacji gdy transport towaru, który został już zgłoszony nie rozpoczął się, wówczas zgłoszenie powinno zostać zaktualizowane o informacje o odstąpieniu od przewozu towarów (art. 8 ust. 3 ustawy). Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przepisy ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu wysyłającego nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko, iż w sprawie miał zastosowanie art. 21 ust. 2 ustawy, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej w tej normie. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawa weszła w życie w dniu [...] kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem [...] maja 2017 r. Ustawodawca przewidział więc okres przejściowy, w którym nie karano uczestników przewozu towarów za naruszenia przepisów. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. W ocenie Sądu , nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 ust. 3 cyt. ustawy, w myśl którego, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1.nie stanowi pomocy publicznej albo 2.stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3.stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. W niniejszej sprawie organ zasadnie stoi na stanowisku, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu podmiotu wysyłającego, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. "Ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu dłużnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Natomiast w interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, iż skarżący wnioskując o umorzenie kary pieniężnej w żaden sposób nie wykazał swojego ważnego interesu. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2 ww. ustawy. Przepis ten bezspornie miał zastosowanie w sprawie. Jak już podkreślono, przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W ocenie Sądu, zarzuty skargi oraz przedstawione argumenty na ich poparcie nie uwzględniają celów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu (art. 1 pkt 2 ustawy). Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy. Obowiązki każdego z podmiotów zostały uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej. W niniejszej sprawie podmiot wysyłający dokonał zgłoszenia jednak podał niezgodnie ze stanem faktycznym ilość przewożonego towaru, co stanowiło naruszenie art. 5 ust.2 pkt 7 ustawy i musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej bez naruszenia powołanych w skardze art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 i 210 § 4. Przedmiotem skargi jest decyzja w zakresie nałożenia kary pieniężnej. W tych postępowaniach zasadniczą przesłanka przesłanką wydania decyzji, jest co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, iż w zgłoszeniu [...] podano dane niezgodne ze stanem faktycznym, dało samoistną i wystarczającą przesłankę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenie kary pieniężnej w związku z tego typu naruszeniem. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że nie było w związku z tym potrzeby gromadzenia dodatkowych wyjaśnień w formie przesłuchań członków obrotu towarem - strony czy też dodatkowych świadków zwłaszcza, że wyjaśnienia kierowcy środka transportu R. D. znalazły się w protokole kontroli będącym podstawą wszczęcia niniejszego postępowania. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 2, art. 5 ust.1, ust.2 i art.26 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. T. Liwacz J. Szulc U. Wiśniewska