I SA/Bd 565/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił K. K. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 1.9 DDIS, pojemność 1870 cm3 w kwocie 1.522 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przywołał art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), podkreślając, że istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki Suzuki Grand Vitara, rok produkcji 2006 jako samochodu osobowego. 3. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej Rozporządzenie 2658/87). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał na Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowo określają kryteria pozwalające dokonać prawidłowego zakwalifikowania do CN. W odniesieniu do kodu 8703 wskazują, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które dowodzą, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o takim charakterze. Dyrektor wskazał, że w związku ze stanowiskiem skarżącej, że sprowadzony pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704, jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, obowiązkiem organu było ustalenie, jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. W tym celu należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003r. Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 Rozporządzenia 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści tej pozycji wynika, że obejmuje ona również samochody osobowo-towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślił, że zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, bez pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. 4. Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 wskazuje się następujące charakterystyczne cechy projektowe: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania tych pasów) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 5. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy organ wskazał, że poparciem dla jego stanowiska są: protokół oględzin samochodu przeprowadzonych [...]r., zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że sporny pojazd jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym 2 miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Siedzenia są regulowane ręcznie, podgrzewane. Posiada dwie poduszki powietrzne. W dniu oględzin nie posiadał tylnej kanapy. Jednak w części tylnej w tylnych słupkach są zamontowane w fabrycznych punktach 2 pasy bezpieczeństwa oraz widoczne miejsca przeznaczone do zamontowania tylnych uchwytów górnych. W podłodze znajdują się miejsca fabrycznego kotwienia tylnej kanapy. Tapicerka przednich siedzeń wykonana z tkaniny, natomiast płaty tapicerskie drzwiowe z tworzywa sztucznego są jednakowe dla wszystkich drzwi. Podsufitka oraz wykładzina podłogowa jednakowa na całej długości pojazdu. W tylnych drzwiach włączniki do opuszczania i podnoszenia szyb, a w podłokietniku pomiędzy przednimi siedzeniami wysuwany uchwyt na napoje dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd posiada: układ kierowniczy ze wspomaganiem, manualną skrzynię biegów z napędem na 4 koła i blokadą dyferencjału, radio + odtwarzacz CD, 2 głośniki w przednich drzwiach i 2 głośniki w tylnych drzwiach, klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną przestrzeń pojazdu, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, immobiliser, elektrycznie regulowane lusterka, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich i tylnych. Część bagażowa pojazdu nie jest oddzielona od pasażerskiej i jest tapicerowana. 6. Z przesłuchania pierwszego nabywcy pojazdu (zarazem obecnego właściciela) wynika, że zarejestrowany pojazd zakupił od skarżącej za kwotę 49.900 zł. Samochód w dniu zakupu wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Jedynie tylna kanapa była włożona luźno od innego pojazdu. Świadek po zakupie ją usunął. Nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. W chwili zakupu otrzymał fakturę VAT-marża, ubezpieczenie OC, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz pisemną gwarancję. 7. Wykonana dokumentacja fotograficzna wskazuje, że sporne auto posiada w przednich jak i tylnych drzwiach głośniki. W drzwiach od strony kierowcy znajduje się elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz ich blokada. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w tylnej jego części posiada dodatkowy schowek przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Ponadto tylne drzwi posiadają podłokietniki oraz schowki. Ustalono u autoryzowanego dealera marki Suzuki, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara 1.9 DDIS, nr nadwozia [...], pojemność 1870 cm3, rok produkcji 2006, opuścił fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie mógł być przystosowany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Korespondowało to z treścią dokumentu z [...] r., z którego wynika, że pojazd został przebudowany w Danii na 2 osobowy pojazd ciężarowy - czyli został wyprodukowany jako osobowy, a następnie przebudowany według lokalnych rozporządzeń prawnych. 8. Dyrektor nie uwzględnił dowodów, o które wnosiła skarżąca zmierzających do dokonania ustaleń, w jakim stanie technicznym i konstrukcyjnym pojazd użytkowany był na terenie Danii oraz Niemiec oraz na czym polegały zmiany konstrukcyjne przystosowujące go do przewozu towarów. Skarżąca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed sprzedażą pojazdu, dokonała w nim zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody, zgrzewanej i nitowanej podłogi. Zamontowano tylną kanapę, zainstalowano pasy bezpieczeństwa, zainstalowano uchwyty górne dla pasażerów oraz zamontowano elementy kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i tylnej kanapy. 9. Organ uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów u.p.a. pojazd nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy, posiada bowiem szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Do przebudowy doszło na terenie Danii, co potwierdza pismo Suzuki [...] z [...] r. Dokonane zmiany pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Samochód Suzuki Grand Vitara zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu SUV, czyli samochód sportowo-użytkowy, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. Dyrektor uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. 10. Odnosząc się do twierdzeń strony, że charakter ciężarowy samochodu potwierdzają dokumenty rejestracyjne, świadectwa homologacji oraz zaświadczenia duńskiego urzędu skarbowego, załączona opinia techniczna oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju, organ zauważył, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, lecz przepisów podatkowych. 11. Odnosząc się do wniosku skarżącej w sprawie uwzględnienia przy klasyfikacji pojazdu Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT nr [...] z dnia [...] r. niemieckich władz celnych) organ wyjaśnił, że WIT stanowi urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji taryfowej towarów mających być przedmiotem importu bądź eksportu (w zakresie należności celnych) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT) i obrotu na terytorium kraju wyrobami akcyzowymi. WIT wydawane są na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L z 1992 r. Nr 302, str. 1 dalej WKC). Od 1 września 2010 r. instytucja WIT została wprowadzona do u.p.a. WIT jest wiążąca dla organów celnych jedynie wobec osoby, której została udzielona oraz wyłącznie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu wydania WIT dotyczącej tych towarów (art. 12 ust. 2 WKC). W przedmiotowej sprawie skarżąca posługuje się WIT wydaną [...] r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. 12. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przez organ Indywidualnej Interpretacji podatkowej z [...]r. Dyrektor wyjaśnił, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego. Interpretacja indywidualna załączona przez skarżącą do akt postępowania nie dokonuje klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ dokonujący interpretacji nie dokonywał klasyfikacji opisanego pojazdu, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez podatnika i na jej podstawie wydał opinię. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację. 13. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając obrazę: a) prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w związku z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 2-4 WKC i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia 2658/87 przez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z CN i bez uwzględnienia wiążącego charakteru WIT, mimo, że z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w sprawie dla organu wiążący; b) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia....O.p., polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a także nieuwzlędnienie wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z dnia [...] r., co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji; c) obrazę art. 191 O.p., przejawiające się w braku wszechstronnej i popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego i wiążącego organ dokumentu WIT oraz wyjaśnień podatnika i potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów wynika, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, d) obrazę art. 194 § 1 O.p., polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy WIT wydanej [...] r., stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie u.p.a. a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, e) art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym: błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez zmiany w konstrukcji samochodu, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu, błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy ewidentnie zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki używany na terenie Danii, co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi emblematami i przestrzegania zakazów poruszania się tym pojazdem m.in. w weekendy i święta, błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, - uznanie, że przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, - błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był odwracalnym, demontażem i montażem, z użyciem niezbyt specjalistycznych narzędzi, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe; f) art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., która miała wpływ na treść wydanej decyzji przez uwzględnienie dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku tzw. przez organ "czynności sprawdzających", tj. ogólnikowej informacji od autoryzowanego dealera marki Suzuki z dnia [...]r. g) art. 272 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i utrzymacie w mocy decyzji posiadającej m.in. wadę procesową polegającą na wydaniu w toku postępowania podatkowego postanowienia o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku "czynności sprawdzających" pomimo prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju czynności w sprawie, gdyż organ nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym; h) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie ich rodzaju, czy charakterze; i) art. 217 oraz 87 § 1 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; j) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.2004.90.864/2 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony, przez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania i użytkowania w Polsce; k) art. 14k i art. 14m O.p. przez nieuwzględnienie posiadanych przez Stronę Indywidualnych Interpretacji Podatkowych z uwagi na to, iż nie dokonują one klasyfikacji towarów do kodów Nomenklatury Scalonej. l) art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które objawiło się wezwaniem pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego; m) art. 156 § 1 oraz 157 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe objawiające się wezwaniem innego urzędu celnego w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji, pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. 14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 16. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwestia, czy samochód marki Suzuki Grand Vitara o wskazanych indywidualnych parametrach, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w dniu [...] r., był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 17. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. W Rozporządzeniu tym, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". 18. Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje tym, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być również brane pod uwagę. W tym kontekście, zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. 19. Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone bardziej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz sygnalizują szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Organ w zaskarżonej decyzji wymienił te cechy, które przytoczone zostały w niniejszym uzasadnieniu w pkt. 4 uzasadnienia. 20. Przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, na którą wskazuje skarżąca, wystąpić winny następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 21. Organ powołał się na noty wyjaśniające, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże są ważnym środkiem przy interpretacji przepisów, służącym ujednoliceniu procesu ustalenia przeznaczenia pojazdów i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, wyjaśniając w swoich orzeczeniach, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, wyrok z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie, oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów. Takie główne przeznaczenie wyznacza przede wszystkim ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06). 22. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wyżej wskazań interpretacyjnych, dokonane zmiany konstrukcyjne samochodu nie miały charakteru trwałych na tyle, by pozbawić przedmiotowy pojazd cech zasadniczego przeznaczenia go do przewozu osób. 23. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. Sąd nie kwestionuje stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Podkreślić przy tym należy, że sama możliwość przewożenia towarów nie wyklucza bowiem osobowego charakteru pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu nadal wskazują na inne jego przeznaczenie. W związku z tym dla charakteru pojazdu nie jest ważne, jakich przeróbek w nim dokonuje użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować usunięcia tylnych siedzeń bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi (pasy bezpieczeństwa) według pierwotnego zamierzenia producenta. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu predestynują go do zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tym zakresie nie podzielił zarzutów skargi. 24. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy przedłożonej przez skarżącego WIT, Sąd uznał ten zarzut także za nieuzasadniony. W tym zakresie skarżąca przedłożyła WIT nr [...] wydaną przez niemieckie władze celne w dniu [...]r. Oceniając wpływ dokumentu WIT na rozstrzygnięcie, należy wskazać na art. 12 WKC, regulujący zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych stanowi, że organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2). Istotą obowiązującego systemu WIT jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej pozycji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne. W wyroku z 29 stycznia 1998 r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość, co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru. 25. Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC. Regulacja taka, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i nabycia wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą. 26. W zaskarżonej decyzji organ wywodził, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Jakkolwiek za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1, to bez wątpienia, samochody osobowe na gruncie u.p.a. traktowane są na równi z wyrobami akcyzowymi podlegając podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do takiego "wyłączenia" samochodów osobowych Sąd zauważa, że uwzględniając charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne na podstawie art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., przed nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. wymieniał je obok wyrobów akcyzowych. Stanowisko takie wzmacnia dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwając nieuzasadnione wyłączenie. 27. Jakkolwiek przy wykładni przepisów prawa stosuje się w pierwszej kolejności wykładnię językową, jednak brak jednoznacznych jej wyników uzasadnia sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet, gdy sens pojedynczego przepisu wydaje się językowo jasny, bywa, że budzi on wątpliwości, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym otoczeniu prawnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także tych, które zawarte są w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP. Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a., jak czyni to organ, skutkowałoby wnioskiem, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się WIT, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów podatnicy, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady ta zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. 28. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoich wyrokach Trybunał Konstytucyjny, który prezentował stanowisko, że zasada równości oznacza, iż osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000 r., K 9/00), jeżeli: - wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma; - waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych; - regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. 29. W świetle przedstawionych wyżej wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją RP, co oznacza, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się WIT. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych. Należy również zauważyć, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym. Należy podkreślić, co podniesiono już wyżej, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. 30. Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącą WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT wydano w dniu [...] r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, co miało miejsce [...] r, to skarżąca nie może skutecznie powołać się na ten dokument. Sąd nie podzielił stanowiska organu, jakoby momentem, do którego należy odnieść posiadanie przez podatnika WIT dla uzyskania pełnej ochrony, był moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, WIT ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych. 31. Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 W.K.C.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343). 32. W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, w tym również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, co oznacza, że uznaje się, iż wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji dopóki, nie zmieni tego stosowna decyzja (art. 21 § 3 O.p.). W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). 33. Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie u.p.a. zwrot "formalności celne" oznacza sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Jednakże częste są sytuacje, jak w niniejszej sprawie, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji organ może przeprowadzić postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość, wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc "formalności celne". Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. 34. W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak, zgodnie z powyższym uzasadnieniem, decyzja podatkowa niejako zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy WIT, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., natomiast WIT [...]r. Tym samym WIT został wydany po wydaniu decyzji podatkowej i co do zasady nie ma charakteru wiążącego w sprawie. Wniosek o jej wydanie złożony został [...] r. Powołany dokument ma w sprawie jedynie walor dowodu, podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami według zasady swobodnej ich oceny. Organ ocenił, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką można zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatniczkę. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przymocowana na stałe. Jak wynika z treści dokumentu opis udokumentowany został materiałem fotograficznym. Tymczasem z materiału fotograficznego uzyskanego z oględzin z dnia [...]r. ( k. 40 – 42 akt adm) nie wynika takie ustalenie. Jednocześnie wniosek o WIT złożony został w [...] r, a więc trzy miesiące później. Skarżąca nie składała do sprawy materiału fotograficznego dotyczącego przedmiotowego pojazdu. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia, w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT, art. 194 § 1 O.p. 35. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ ochronnej funkcji wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji podatkowej. Jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja ma ograniczenia. Zgodnie z art. 14l O.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia [...] roku. Tymczasem zdarzenie, z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce [...] r., a więc przed otrzymaniem przedmiotowej interpretacji. Na tej podstawie, indywidualna interpretacja podatkowa nie może zwolnić skarżącej z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Rozważania co do treści interpretacji w kontekście sformułowanego pytania przedstawione w zaskarżonej interpretacji i zarzuty skargi na tym tle Sąd uznał za bezprzedmiotowe w świetle dokonanej wyżej oceny wpływu interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie. W kontekście powyższych uwag Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14k i art. 14m O.p., dotyczących skutków zastosowania się podatnika do interpretacji, za nieuzasadnione. 36. Odnosząc się do zarzutów przeprowadzenia przez organy postępowania z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd uznał je za nieuzasadnione. Trzy pierwsze przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy dbałości o to, by sprawa została załatwiona wnikliwie i szybko. Pozostałe, powołane przez autora skargi, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i dokonanie oceny na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z wymienionych wyżej przepisów odnosi się do ustawowych wymogów decyzji administracyjnej, która winna zawierać w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne a w ramach przedstawienia uzasadnienia faktycznego musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przez przytoczenie przepisów prawa. 37. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia ustawowe wymogi, które nakłada art. 210 O.p. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały zasady dotyczące treści decyzji. Ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonywujące dowody, które łącznie (oględziny, wyjaśnienia właściciela pismo przedstawiciela producenta) tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi na stan faktyczny sprawy nie mogły wpłynąć dowody zmierzające do ustalenia, na jakiej podstawie w innym państwie członkowskim zaklasyfikowano pojazd do kategorii ciężarowych. Szczególnie, że wszelkie przepisy o rejestracji czy homologacji pojazdów, nie mają bezpośredniego przełożenia na klasyfikacje dokonywane na potrzeby przepisów podatkowych. 38. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 272 pkt 3 i art. 155 O.p., jakkolwiek Sąd zgadza się, że organ uchybił zasadzie, że zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego, to nie uznał, że zarzuty te winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt materiały zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym w postaci wskazanych w nim dokumentów. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. 39. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący zarzuca nieuzasadnioną praktykę wezwania innego urzędu celnego z tego samego województwa, w ramach pomocy prawnej, do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji, z uwagi na "zmniejszenie uciążliwości dla świadka" i "ograniczenie kosztów postępowania" pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje, czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu w realiach tej sprawy można mówić, w sytuacji nie zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżący został powiadomiony. Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka. 40. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511). 41. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd w uznaniu za nieuzasadnione zarzutów skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę