I SA/Bd 569/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 08 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Zbigniewa L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę I SA/Bd 569/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla Zbigniewa L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 15.492,90 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wyniku przeprowadzonej kontroli w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "E." Zbigniew L. stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przez niezasadne zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 25.022,69 zł oraz strat w wysokości 25.410,24 zł , które powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Ponadto stwierdzono zaniżenie sprzedaży o kwotę 24.455 zł w wyniku nie ujęcia w księgach wartości wykazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. dokumentującej sprzedaż elementów czajników dla ZPCHr "C." . Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Powołał się na wyrok NSA z dnia [...] 1998 r. sygn. akt I S.A./Lu 221/97, z treści którego wywiódł, iż zaprzestanie wykorzystywania urządzeń z przyczyn ekonomicznych nie przesądza o tym, że powinny one zostać wykreślone z ewidencji środków trwałych. Wystarczającą przesłanką dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem fakt, że dane urządzenia są zdatne do użytku. Nie można przyjąć, iż podatnik zaprzestał prowadzenia działalności, gdyż pomimo podejmowania czynności handlowych a nie produkcyjnych, prowadzona działalność mieściła się w ramach tego samego przedsiębiorstwa. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść przepisu art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Stosownie do ogólnej definicji, zawartej w treści art. 22a ustawy, za środki trwałe uznaje się maszyny i urządzenia, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Jako jedną z przesłanek uznania składnika majątku za środek trwały, a w konsekwencji jego amortyzacji, ustawodawca wymienia w cytowanym przepisie używanie środka trwałego. Używanie winno przy tym wiązać się z prowadzeniem danego rodzaju działalności gospodarczej, na co wskazuje z kolei treść przepisu art. 22c pkt 5 ustawy, gdzie przesądzono, iż nie dokonuje się amortyzacji od składników majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania prowadzenia działalności, w której składniki te były używane. Zdaniem organu przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W toku kontroli bowiem stwierdzono, iż środki trwałe takie jak: piece, młyny, szlifierki, tokarki, wiertarki, młot i inne zostały nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w latach 1972-94 i służyły do wykonywanej przez PPHU "E." działalności w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. Jednakże w 2001r. podatnik nie prowadził już działalności produkcyjnej, a jedynie działalność handlową, o czym świadczą, wynikające z materiału dowodowego takie okoliczności, jak nie ponoszenie kosztów z tytułu zatrudnienia pracowników lub innych osób na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, którzy mogliby przedmiotowe maszyny obsługiwać, nie zaewidencjonowanie zapasów materiałów na początek roku i nie dokonywanie zakupów materiałowych. Ponadto podatnik potwierdził, iż w 2001r. działalność przedsiębiorstwa koncentrowała się na podejmowaniu czynności handlowych, a nie produkcyjnych. Skoro bezsprzecznym jest, iż nastąpiła zmiana profilu działalności, to prostą konsekwencją tego jest wniosek, iż wymienione środki trwałe, czyli maszyny służące do produkcji, nie były w działalności handlowej używane. Fakt nieużywania urządzeń na skutek zmiany przedmiotu działalności skutkuje, zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niemożnością dokonywania od tych urządzeń odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne jest stanowisko, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy można odnieść treść wyroku z dnia 8.04.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 221/97. Orzeczenie to zostało wydane na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 ze zm.). W treści tego rozporządzenia nie było zaś regulacji dotyczącej kwestii amortyzacji składników majątku, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zaprzestania prowadzenia działalności, w której były używane. Wyrok ten jest rozstrzygnięciem podjętym w indywidualnej sprawie, na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego, wiąże wyłącznie strony postępowania przed sądem. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, iż w przyszłości w PPHU "E." mogła podjąć produkcję przy pomocy wymienionych urządzeń, skoro w trakcie 2001 większość z nich została pocięta i przeznaczona na złom, co potwierdza sporządzony przez podatnika w dniu [...] 2001 r. "protokół złomowania" oraz zapisy w zestawieniu "Amortyzacja za m-c 06.2002 pełen wydruk". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż zmiana rodzaju działalności skutkująca utratą przydatności gospodarczej środków trwałych jest również przesłanką wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.410,24 zł stanowiącą stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, których likwidacji dokonano w miesiącach : marcu, listopadzie i grudniu 2001r. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Zbigniew L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o jej uchylenie i potwierdzenie, że rozliczenie zawarte w zeznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. jest prawidłowe. Podniósł, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty jedynie w zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń. Skarżący stwierdził, iż argumentacja organu w tym przedmiocie w świetle istniejącego orzecznictwa nie może być uznana za słuszną. Strona uważa, że pośrednio w wyjaśnieniu powyższej kwestii może pomóc wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r. I SA/Lu 221/97, który rozstrzyga problem jak należy obliczać okres używania środka trwałego. Sąd w tym wyroku stwierdził, iż skoro urządzenia znajdowały się na wyposażeniu spółki w stanie zdatnym do użytku jeszcze w dwa lata po ich zakupie, to spełniony został również warunek okresu używania dłuższego niż rok. Przedstawiony w uzasadnieniu tego wyroku stan faktyczny można odnieść do stanu faktycznego dotyczącego zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego należy uznać, iż zaprzestanie wykorzystywania urządzeń z przyczyn ekonomicznych (w tym przypadku skoncentrowanie się na działalności bardziej opłacalnej dla podatnika) nie przesądza o tym, że powinny one zostać wykreślone z ewidencji środków trwałych. Wystarczającą przesłanką dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych był fakt, iż były one w stanie zdatnym do użytku. Nadto istniały perspektywy podjęcia w przyszłości produkcji przy pomocy tych urządzeń i dlatego nie było przesłanek, aby zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skarżący podkreśla, że potwierdza to także uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r., w którym stwierdzono, iż "składały się one na zorganizowany ciąg produkcyjny dysponujący niezbędnymi możliwościami wytwórczymi". W opisanej sytuacji nie można przyjmować, że skarżący zaprzestał działalności, pomimo iż koncentrował się wówczas na podejmowaniu czynności handlowych, a nie produkcyjnych, bowiem jego działalność gospodarcza mieściła się w ramach tego samego przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe okoliczności skarżący uważa, iż nie ma przesłanek przemawiających za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym nie miał on prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. W konsekwencji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu – w sposób zgodny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz przepisami art. 22c ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznano brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od urządzeń które nie były używane na skutek zaprzestania działalności , w której te składniki były używane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż środki trwałe takie jak : piece, szlifierki, tokarki, wiertarki, młyny, pompa służyły do wykonywania przez PPHU "E." działalności w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. Nie mniej materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż w roku 2001 skarżący nie prowadził już działalności produkcyjnej a jedynie działalność handlową. Okoliczność ta została również potwierdzona przez samego skarżącego w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jak również w treści skargi złożonej do sądu. W konsekwencji, skoro brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych to stosownie do art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, dokonywane przez skarżącego odpisy nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 kwietnia 1998r. I SA/Lu 221/97 dotyczy zarówno innego stanu faktycznego jak i innego stanu prawnego. Orzeczenie to wydane zostało na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 ze zm.). W treści tego rozporządzenia nie było regulacji dotyczącej kwestii amortyzacji składników majątku , które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zaprzestania prowadzenia działalności, w której były używane. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do powoływania się na wskazane rozstrzygniecie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy podkreślił, iż brak podstaw do przyjęcia, iż w przyszłości w PPHU "E." mogła być podjęta produkcja przy pomocy wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji urządzeń skoro w trakcie 2001r. większość z nich została pocięta i przeznaczona na złom. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w całości, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa również w zakresie ustaleń nie kwestionowanych przez skarżącego. Nie znajdując zatem podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.