I SA/Bd 571/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargę I SA/Bd 571/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M.S. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia [...] skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej za grudzień 2007 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 32.166 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik podniósł, iż w chwili obecnej nie ma możliwości uregulowania zaległości podatkowej, gdyż jest bezrobotny z uwagi na likwidację prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazał, że jest bezdomny i leczy się psychiatrycznie. Podał ponadto, że ma zobowiązania w stosunku do kontrahentów oraz banków. Do wniosku załączył kserokopie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o opłacaniu składek z tytułu ubezpieczeń społecznych. Organ I instancji rozpatrując ww. wniosek dokonał jego weryfikacji pod kątem spełnienia przesłanek zawartych w przepisie art.67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. )- Op. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 cyt. ustawy Op. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, iż podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która jednak w opinii organu, nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozytywnego załatwienia wniosku. W przeciwnym wypadku doszło by do stanu, w którym zastosowanie instytucji umorzenia nie miałoby charakteru wyjątkowego. Podkreślił, że zwłaszcza instytucja umorzenia jest szczególną instytucją prawa podatkowego, stosowaną w nadzwyczajnych okolicznościach. Organ podniósł, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego ciężar ponosi w ostatecznym rezultacie nabywca towaru czy usługi. Dlatego skarżący winien mieć świadomość, że są to należności budżetowe, które podatnik przeznaczył na własne cele. Umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce jedynie wówczas gdy w toku postępowania organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości. Organ oceniając sytuację finansową podatnika ustalił, że ma on zadłużenie wobec : 1. banków w kwocie 107.696,42 zł. 2. kontrahentów w kwocie 187.166,06 zł; 3. organu z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 183.919,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika ze względu na jego trudną sytuację zdrowotną i finansową. Organ podał, że przy rozważaniu sprawy nie mógł pominąć związku pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej podatnika a zajściem wypadków powodujących niemożność zapłaty. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że okoliczności na które się powołuje skarżący nie są wystarczające do podjęcia pozytywnej dla niego decyzji. Organ podkreślił, że nawet niesporne wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika nie obliguje go do zastosowania instytucji umorzenia, a stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia zastosowania tej instytucji. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, w którym wniósł o uchylenie decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpatrzenia środka zaskarżenia. Nie zgodził się zwłaszcza z twierdzeniem organu, że podatek VAT przeznaczył na własne potrzeby. Podał, że jedynym źródłem jego dochodów pozostaje zasiłek chorobowy w kwocie 800 zł. Wskazał, że oczekuje na ustalenie prawa do świadczenia rehabilitacyjnego. W opinii strony wydana decyzja jest wyrazem dowolnej interpretacji organu. Podniósł, że umorzenie zaległości pozwoliłoby mu na podjęcie działań w celu osiągania dochodów, czego nie umożliwiają blokady konta, wystawione tytuły egzekucyjne, czy zajęcie wynagrodzenia. Podniósł również, iż podatki przez niego płacone w przyszłości przewyższą zaległość, o umorzenie której wniósł obecnie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie zbadał, czy materiał dowodowy oraz argumentacja podatnika pozwalają na odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej i czy nie służą przezwyciężeniu przejściowych trudności finansowych. W konsekwencji decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie wydane w I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisu art.67 a § 1 Ordynacji podatkowej , podkreślając jego uznaniowy charakter. Wskazał, że uznaniowość decyzji nie oznacza jej dowolności, gdyż organy przed wydaniem decyzji dokonują oceny stanu faktycznego w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ przyznał, że z uwagi na niedookreślony charakter te przesłanki stanowiące klauzule generalne odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. W ocenie organu o istnieniu ww. przesłanek nie decyduje subiektywne przekonanie wnioskującego, lecz obiektywne kryteria. Uznał, że skarżący znajduje się w sytuacji uniemożliwiającej uregulowanie zaległości. Jednakże w badanej sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności niezależne od woli podatnika. Organ przywołał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od lutego 2004 r. do grudnia 2007 r. Z zeznań podatkowych PIT-36L wynika, iż osiągał odpowiednio przychody: • za 2005 r.- 1.969.350,48 zł, • za 2006 r. 1.410.940,71 zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał w 2007 r. obrót w kwocie 1.615.545 zł, przy czym w grudniu 2007 r. obrót wyniósł 232.197 zł. Z deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wynika, że odwołujący nie uregulował podatku od towarów i usług na skutek własnych decyzji, w zakresie dysponowania środkami uzyskanymi ze sprzedaży detalicznej części motoryzacyjnych. Organ odwoławczy uwzględnił sytuację podatnika ( bezdomny, rozwiedziony, bez dochodów i obowiązków alimentacyjnych) ale również to, że na stronie ciążą niespłacone kredyty bankowe, zaległości wobec kontrahentów, a także wobec urzędu skarbowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 183.919 zł. Zdaniem organu odwoławczego te okoliczności potwierdzają niezdyscyplinowanie strony w rozliczeniach wobec wielu podmiotów. Samo umorzenie spornej zaległości nie wpłynie znacząco na poprawę sytuacji finansowej podatnika. Fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie, ze w sprawie wystąpił ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Zapłata danin publicznych nierozerwalnie wiąże się z prowadzeniem planowanej działalności gospodarczej, a ponoszenie ich przez innych podatników pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. Dyrektor nie zgodził się również z pozostałą argumentacją zawartą w odwołaniu, nie kwestionując przy tym stanu zdrowia podatnika. Organ podkreślił, że zaległość dotyczy podatku "obojętnego" dla podatnika, jedynie ewidencjonowanego i płaconego ostatecznie przez odbiorcę w cenie towaru (usługi). Skarżący zaś był zobowiązany jedynie do jego odprowadzenia, zwłaszcza, że od 1-18 grudnia 2007 r. osiągnął obrót wynoszący 232.197,00 zł. Skarżący w skardze do tut. Sądu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu. Dodał, iż znajduje ona odzwierciedlenie w orzeczeniu NSA oraz WSA w Kielcach. W opinii strony powoływanie rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok jest przedwczesne z uwagi na jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej poprzez ocenę zgodności z prawem wykonywanych przez nią czynności i wydawanych decyzji. Sąd ocenia czy organ odwoławczy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy miał podstawy do podjęcia takiego a nie innego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 32.166,00 zł wraz z należnymi za zwłokę odsetkami. Podstawą prawną do zastosowania instytucji umorzenia jest przepis art. 67 a § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 67 a § 1 organ może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji, gdy za takim rozstrzygnięciem przemawiają : 1. ważny interes podatnika; 2. lub interes publiczny. Cytowany przepis poprzez wskazanie że "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja ta ma charakter tzw. uznania administracyjnego, zatem to do organu podatkowego należy ocena, czy w danej sprawie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Sąd dokonując kontroli decyzji uznaniowych ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem procedury dotyczącej zasad ogólnych, jak i przepisów szczegółowych. Ustawodawca pozostawił organowi znaczny zakres swobody, organ nie ma obowiązku spełnić żądania podatnika nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki uzasadniające przedmiotowe żądanie. ( Por. I SA/Łd 1421/2002). Ocenie Sądu zatem nie podlega słuszność decyzji a jedynie jej legalność w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Co oznacza, że Sąd bada : 1. czy w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2. czy zebrano wszystkie dowody w celu ustalenia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej 3. czy podjęta decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie przekroczone zostały także nakreślone przez prawo, granice uznania administracyjnego. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy podkreślić, że zasadą jest płacenie podatków, co wynika z obowiązywania zasad konstytucyjnych, natomiast umorzenie stanowi instytucję nadzwyczajną i tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny posiadać tę samą cechę. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że udzielanie ulg powinno być uzasadnione szczególnymi, nadzwyczajnymi , losowymi okolicznościami, spowodowanymi czynnikami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika. ( Por. wyrok NSA z 12.06.2000 r. I SA/Lu 375/99 LEX 47514., także wyrok NSA z 23.12.1999 w Warszawie III SA 2236/99 LEX nr 40376). Zatem niedopuszczalne jest tworzenie z tej instytucji środka powszechnie obowiązującego, prowadzącego do zwolnienia z zapłaty. Umorzenia dokonuje się przez pryzmat przypadków dotykających konkretnego indywidualnego podatnika. Również gwarancje konstytucyjne nakładają na organa podatkowe uwzględnienie szczególnych a więc wyjątkowych podatkowych stanów faktycznych, które nie pozwalają podatnikowi na wywiązanie się z obowiązku ponoszenia nałożonych ciężarów publicznych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zauważyć, że zaległość podatkowa dotyczy podatku od towaru i usług, który jak słusznie wskazał organ jest podatkiem " obojętnym " dla podatnika. Skarżący miał jedynie ten podatek zapłacony przez nabywcę towaru, przekazać budżetowi, a nie tak, jak uczynił - nim rozporządzić, co w sprawie jest bezsporne. Ryzyko związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną na własny rachunek - ponosi zawsze podatnik. Jest on zobligowany do polepszenia swojej sytuacji finansowej i płatniczej, nie angażując w to państwo. Ponadto pogorszenie sytuacji nie oznacza automatycznie niemożliwości uregulowania zobowiązań podatkowych. Niepowodzenia w działalności gospodarczej, a także w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na podatniku. Wyjątkowy charakter tej instytucji powoduje, że podstawą umorzenia nie mogą być okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy między innymi, tak jak w niniejszej sprawie, zaciągnięcie kredytu bankowego w kwocie 107.696,42 zł., czy zobowiązania wobec kontrahentów - 187.166,06 zł. czy zobowiązania wobec budżetu, tak jak podał organ w dacie orzekania - z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 183.919 zł. Jak wynika z akt sprawy podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od lutego 2004 r. do grudnia 2007 r. Z zeznań podatkowych PIT-36L wynika, iż osiągał odpowiednio przychody: • za 2005 r.- 1.969.350,48 zł, • za 2006 r. 1.410.940,71 zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał w 2007 r. obrót w kwocie 1.615.545 zł, przy czym w grudniu 2007 r. obrót wyniósł 232.197 zł. Z deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wynika, że odwołujący nie uregulował podatku od towarów i usług na skutek własnych decyzji, w zakresie dysponowania środkami uzyskanymi ze sprzedaży detalicznej części motoryzacyjnych w kwocie 32.166,00 zł. Każdy obywatel rozpoczynając działalność gospodarczą powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wniosku o umorzenie nie można oceniać z pominięciem decyzji podatnika w sferze gospodarczej, skutkujących obecną sytuacją wnioskodawcy. Umarzanie zaległości w takich przypadkach oznaczałoby w istocie, przerzucanie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanych z prowadzeniem każdego rodzaju działalności. Takim celom wskazany przepis art. 67 a § 1 pkt 3 nie może służyć. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.