I SA/Bd 571/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 października 2009r. sprawy ze skargi T. P. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W dniu 23 lutego 2009 r. T. P. Z. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania. Wnioskodawca zadał pytanie, czy otrzymane na podstawie wyroku odszkodowanie od Skarbu Państwa jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie podlega podatkowi od spadków i darowizn? Zdaniem podatnika, kwota główna odszkodowania [...] zł jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) jako odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądu do wysokości określonej w tym wyroku, jak również nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie nie podlegania otrzymanego odszkodowania opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, i jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Pismem z dnia 27 maja 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podniósł, że otrzymane odszkodowanie ma na celu wyrównanie poniesionej szkody, a nie utraconych korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, przyznane odszkodowanie będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i nie będzie wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) omawianej ustawy. Natomiast naliczone odsetki będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 2. Zarzuty podniesione w skardze. Na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzył swoje stanowisko, zgodnie z którym otrzymane odszkodowanie ma na celu wyrównanie poniesionej szkody, a nie utraconych korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Zdaniem skarżącego, przyznane odszkodowanie będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i nie będzie wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) omawianej ustawy. 3. Stanowiska pozostałych stron, W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach § 2 pkt 4a). Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd oparł się przy tym na art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), gdzie zapisano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 op). Ponadto miał na względzie, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV (art. 14h op). Również, co do niedawna było wątpliwe, Sąd skontrolował interpretację pod względem merytorycznym, co należało przyjąć za uchwałą NSA z 2007.01.08, I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27, gdzie wyrażono stanowisko, iż Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Do podstawy orzekania, na zasadzie a contrario, przyjęto również zapis art. 146 § 1 p.p.s.a., gdzie można przeczytać, iż Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd wyjaśnia organowi, że tak zakreślone przepisy oznaczają, że kontrola sądowoadministracyjna powinna prowadzić do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Sąd interpretację akceptuje, czy nie. W żadnym razie nie oznacza, że powinien wydać interpretację zamiast organu. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji. (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, komentarz Zakamycze 2006, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II., LEX). Takie uregulowanie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma uprawnień organu i oczekiwanie działania niejako za organ, są nieodpowiednie do możliwości WSA. Nie jest poprawną w świetle art. 146 p.p.s.a. interpretacja błędnie, w tym niedostatecznie, uzasadniona. Sąd przyjął, że w uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie powołanego przepisu dochodzi przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z odziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. uzyskuje odszkodowanie. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przysługiwało wnioskodawcy prawo-roszczenie do ubiegania się o wydanie akcji należnych spadkodawcy z tytułu stosunku pracy łączącego go przed śmiercią z zakładem pracy. Ponieważ w skład spadku wchodziło roszczenie o wydanie akcji, a nie przyznane w okresie późniejszym odszkodowanie za nie wydanie tychże akcji, zatem organ uznał, że przyznane odszkodowanie wraz z należnymi odsetkami nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, organ stwierdził, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności", dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy organ zaznaczył, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, lub otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b omawianej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a) oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Odnosząc się do tego przepisu organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż odszkodowanie dotyczy utraty spodziewanych korzyści, które wnioskodawca osiągnąłby w przypadku faktycznego otrzymania akcji w spadku. Zatem w ocenie organu, otrzymane przez stronę odszkodowanie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia, jakie ustawodawca umieścił w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy. W podanym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku z powyższym, otrzymane przez wnioskodawcę odszkodowanie jak i naliczone odsetki nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, i tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota odszkodowania wraz z naliczonymi odsetkami stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ocenił tę interpretację jako prawidłową w świetle wymogów prawa na tyle, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 146 p.p.s.a. i skargę oddalił. Niezasadność skargi, w szczególności dotyczyła jej jedynego zarzutu w kwestii zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b) updf, gdyż organ prawidłowo odróżnił na jego tle szkodę w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans). Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku.