I SA/Bd 572/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi Małgorzaty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Małgorzacie K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.425 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, iż jest zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] 2000 r. strona zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe prawo nabyte zostało w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo spółdzielcze własnościowe, co nastąpiło w grudniu 2000 r. W dniu [...] 2000 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. oświadczenie, iż dochód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na zakup innego mieszkania. Z treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana została w warunkach objętych treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, iż częściowo błędna jest podniesiona przez stronę argumentacja dotycząca stosowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia. Wskazał, iż nie może być przedmiotem umowy zamiany, spółdzielcze prawo do lokalu o charakterze lokatorskim, bowiem te, stosowanie do art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych , jest niezbywalne, a lokal związany z takim prawem oddany jest wyłącznie do używania. Tym samym brak jest możliwości prawnych do dokonania zamiany lokalu związanego z takim prawem, a więc taka sytuacja nie może być objęta regulacją opartą o pojęcie "zamiany". Z uwagi na powyższe, ustawodawca wprowadził uregulowanie, które pozwala na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego również w sytuacji, gdy zbycie mieszkania następuje w celu uzyskania w zamian, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, iż celem zbycia, jest uzyskanie w zamian prawa spółdzielczego o charakterze lokatorskim, i realizacja tego celu wynikać musi z całokształtu czynności prawnych związanych ze sprzedażą. Okoliczności sprzedaży, np. treść umowy, wskazywać muszą na spełnienie warunku wynikającego z tego przepisu, tj. na bezpośredni związek (przyczynowo-skutkowy) pomiędzy zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu a nabyciem (w zamian) prawa o charakterze lokatorskim. Z analizy treści aktu notarialnego z dnia [...] 2000 r. nie wynika, aby celem dokonanej sprzedaży, było uzyskanie w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Co więcej, cel taki nie został także ujawniony w oświadczeni o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na inne cele mieszkaniowe, tj. składanym na gruncie zapisu ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym, zaś samo złożenie oświadczenia, wskazuje na inny zamiar aniżeli wskazywany w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) tej ustawy. Organ zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie kwestionował faktu wpłaty kwoty 48.151,27 zł na konto Spółdzielni [...] w B., których podstawą była zawarta w marcu 2002 r. umowa o wybudowanie lokalu na prawach lokatorskich. Zgodził się z dokonaną przez ten organ oceną, że pomiędzy dokonaną wpłatą a zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie zachodzi bezpośredni związek. Ponadto zauważył, że wbrew wywodom odwołania, prawo to nie zostało nabyte, a tym samym nie zaszły okoliczności wymagane treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł także, iż błędnie w odwołaniu powiązano warunek dotyczący dwuletniego okresu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z poniesieniem wydatków na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, albowiem warunek terminowy przyjęty w tej regulacji nie dotyczy nabycia prawa o takim charakterze, zaś dla nabycia ostatnio wymienionego, istotny jest związek pomiędzy zbyciem prawa o charakterze własnościowym a nabyciem prawa o charakterze lokatorskim. W kwestii ewentualnego wydatkowania kwoty uzyskanego dochodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym, organ wskazał, iż dniu [...] 2005 r. aktem notarialnym strona nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w B. Wydatek ten poniesiono jednak po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie, a tym samym nie może być on uwzględniony w rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w ramach zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ stwierdził, iż z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że jako podstawę do zastosowania częściowego zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przyjęto wydatek poniesiony na usługę pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu w wysokości 800 zł oraz kwotę uzyskaną w formie zaliczki na poczet ceny sprzedaży wydatkowaną na przekształcenie prawa o charakterze lokatorskim na prawo spółdzielcze własnościowe w wysokości 5.700 zł. Tym samym do rozliczenia pozostaje kwota 48.500 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty niewydatkowanej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym, wynosi w części przypadającej na stronę 2.425 zł. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz orzeczenie, iż stronie przysługuje prawo do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w grudniu 2000 r. zbyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu we W., celem uzyskania w zamian za sprzedane prawo innego prawa, tj. lokatorskiego prawa do lokalu w Spółdzielni Mieszkaniowej Związków Twórczych w B. O powyższym świadczy umowa z marca 2002 r. i wpłata 48.151,27 zł tytułem budowy i przyrzeczenia przydziału spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Strona uważa zatem, że spełniła dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż czynność opisana we wskazanym przepisie dotyczy stron, które wymieniają się prawami, z których każda wstępuje w prawo przysługujące drugiej stronie. Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu taka wykładnia nie wynika. W ocenie strony wymianę praw można nazwać zamianą, a wówczas stan faktyczny jest normowany przez zapis ustawowy ujęty w art. 21 ust.1 pkt.32 lit c), gdzie mowa jest o zamianie praw i wówczas wymagana jest tożsamość stron umowy. W innym przypadku tożsamość stron nie jest wymagana. Podatniczka dokonała sprzedaży przysługującego jej prawa i uzyskane środki skierowała w celu uzyskania spółdzielczego prawa lokatorskiego i w związku z tym uzyskała prawo do zwolnienia środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w W. Strona pozostając w błędzie złożyła oświadczenie, iż środki uzyskane ze sprzedaży prawa przeznaczy na cel opisany w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] 2006 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Podniosła, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezpośredni związek między sprzedażą prawa do lokalu a podjęciem działań zmierzających do uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. organ odwoławczy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Rozpatrując niniejszą sprawę, w pierwszym rzędzie należy wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Stosownie do art. 28 wskazanej ustawy, podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. W myśl art.21 ust.1 pkt 32 wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. W przedmiotowej sprawie skarżąca zbyła w dniu [...] 2000 r. na podstawie umowy (zawartej w formie aktu notarialnego) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu [...] 2000 r. w Urzędzie Skarbowym we W. złożyła oświadczenie, iż dochód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na zakup mieszkania. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu strona nabyła dopiero na podstawie umowy z dnia [...] 2005 r. Zatem przewidziany w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) dwuletni termin na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został dochowany. Skarżąca podnosi jednak, że w dniu [...] 2002 r. zawarła ze Spółdzielnią [...] w B. umowę o wybudowanie i przyrzeczenie zawarcia umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu przeznaczyła na wpłaty do tej spółdzielni. Łączna wysokość dokonanych przez nią w 2002 r. wpłat wyniosła 48.151,27 zł. Ostatecznie do nabycia przedmiotowego lokalu nie doszło z uwagi na ogłoszenie upadłości powyższej spółdzielni. W związku z powyższym skarżąca uważa, iż uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży podlega w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast oświadczenie z dnia [...]. 2000 r. zostało złożone błędnie. Rozpatrując powyższe zagadnienie należy zauważyć, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako stanowiące wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art.84 w zw. a art.217 Konstytucji ) powinny być interpretowane w sposób ścisły (por. wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., III RN 31/00). Z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. b) cyt. ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), jeżeli sprzedaż ta nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw - spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Według definicji leksykalnej "cel" oznacza "to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć; punkt, miejsce, do którego się zmierza" (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, t.I, Wwa 1978, s.235). Treść powyższego przepisu wskazuje, że cel - uzyskanie w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, powinien istnieć w momencie sprzedaży nieruchomości lub prawa. Cel ten musi być skonkretyzowany i widoczny. Wówczas zwolnieniu od podatku podlega przychód w całości. W rozpatrywanej sprawie – jak trafnie wskazał organ odwoławczy - z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby w momencie sprzedaży spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r., skarżąca miała zamiar uzyskania w zamian tego prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Zamiar ten nie wynika ani z powyższej umowy, ani ze złożonego w dniu [...] 2000 r. oświadczenia, w którym zresztą odwołano się do art. art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) cyt. ustawy. Tłumaczenie skarżącej, na etapie skargi, że oświadczenie to została złożone błędnie, nie zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zamierzeń skarżącej istotne znaczenie ma również okoliczność, że umowę ze Spółdzielnią [...] o wybudowanie i przyrzeczenie zawarcia umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym zawarła ona dopiero w dniu [...] 2002 r., a więc po okresie prawie półtora roku od dokonania sprzedaży dniu [...] 2000 r. To również wskazuje na brak celowego działania w momencie sprzedaży. Okoliczność, że skarżąca, po wskazanym okresie, ostatecznie przeznaczyła środki na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, nie uprawnia do skorzystania z powyższego zwolnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.