I SA/Bd 573/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 573/18 UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonych odsetek od odszkodowania. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w związku ze szkodą komunikacyjną dochodził, jako poszkodowany, odszkodowania przed sądem od ubezpieczyciela. Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt [...], przyznał rację poszkodowanemu i zasądził od ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie. Opóźnienie wynikało z błędnej decyzji ubezpieczyciela odnośnie odmowy wypłaty odszkodowania na drodze przedsądowej i dopiero po trwającym dłuższy czas procesie, odszkodowanie zostało zasądzone wraz z koniecznością poniesienia konsekwencji wynikających z bezzasadnego, jak się okazało, opóźnienia. W kwietniu 2018 r. Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela PIT-8C, gdzie w części D – informacja o wysokości przychodów, o których mowa wart. 20 ust. 1 ustawy, wskazano kwotę [...]zł tytułem odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do konieczności opodatkowania tego świadczenia, w szczególności mając na względzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania. Zobowiązane do zapłaty odszkodowanie ubezpieczyciel miał obowiązek wypłacić w terminie wynikającym z ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Bezzasadna odmowa realizacji zobowiązań umownych (co potwierdził Sąd Okręgowy w W.) skutkowała sankcją w postaci zapłaty odsetek. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie kwoty odszkodowania na bazie przedstawionego stanu faktycznego są przychodem opodatkowanym, które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody", czy też podlegają one zwolnieniu tak jak wypłacone odszkodowanie, a w związku z tym nie ma konieczności wykazywania ich w zeznaniu rocznym? Zdaniem Wnioskodawcy, wobec zwolnienia z podatku z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia głównego, jakim jest odszkodowanie, logicznym powinno być również zwolnienie z opodatkowania świadczenia ubocznego, jakim są odsetki, które dzielą los świadczenia głównego. Wnioskodawca uważa, że odsetki są świadczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, co oznacza, że po pierwsze nie powstałyby gdyby nie powstało świadczenie główne, a ponadto dzielą los świadczenia głównego. Wnioskodawca wysunął wniosek, że skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych (również w ramach obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu mechanicznego), niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego (np. wypłacone przez ubezpieczyciela odsetki z tytułu nie wypłacenia odszkodowania w terminie przewidzianym przepisami prawa). Wnioskodawca świadom jest występowania odmiennego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wskazującego na konieczność opodatkowania odsetek od odszkodowania. Jednakże według Wnioskodawcy zwłoka w realizacji obowiązku wypłaty odszkodowania była zawiniona oraz od początku, tj. od dnia wymagalności roszczenia, bezzasadna – co potwierdził wyrok zasądzający wydany przez Sąd Okręgowy w W. w dniu [...] kwietnia 2017 r. Zatem Wnioskodawca, któremu przysługiwało słuszne i zasadne roszczenie, zmuszony był ponieść znaczne koszty związane z koniecznością dochodzenia roszczenia na drodze sądowej, oczekiwania na wyrok przez prawie 3 lata. Wnioskodawca uważa, że nie może być teraz dodatkowo "karany" za brak realizacji zobowiązań ustawowych przez inny podmiot. Takie podejście do sprawy – według Wnioskodawcy, jako podatnika i poszkodowanego – jest bardzo dla niego krzywdzące, w szczególności w sytuacji trwających wiele lat procesów sądowych, których można by uniknąć, gdyby zakłady ubezpieczeń realizowały swoje obowiązki. W interpretacji z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, po przytoczeniu stosownych przepisów podał, że odsetki nie zostały Wnioskodawcy przyznane z tytułu ubezpieczenia, ale z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty odszkodowania, które to odszkodowanie Wnioskodawca otrzymał od [...]. Oznacza to, że odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są one otrzymane z tytułu ubezpieczenia, a z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania. Wypłacone odsetki mieszczą się w dyspozycji art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te odsetki. Organ dodał, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt. II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde z tych świadczeń. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podkreślił utrwalony w orzecznictwie zarówno cywilnym jak i administracyjnym pogląd, że odsetki są świadczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, co oznacza, że po pierwsze nie powstałyby gdyby nie powstało świadczenie główne, a ponadto dzielą los świadczenia głównego. Na tej podstawie stwierdził, że skoro zasądzone na rzecz skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odszkodowania, to nie mogą podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", przewidują opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia oraz odsetek od renty wyrównawczej zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na rzecz osoby poszkodowanej w wypadku komunikacyjnym. Natomiast poza sporem jest to, że zasądzone i wypłacone poszkodowanej podatniczce przez firmę ubezpieczeniową odszkodowanie i zadośćuczynienie oraz renta z tytułu zwiększonych potrzeb korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jakkolwiek strony wskazały różne podstawy prawne tego zwolnienia. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (kwoty odszkodowania, kwoty zadośćuczynienia i kwoty miesięcznej renty) charakter odsetek, których podstawą prawną zasądzenia był art. 481 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu, skoro zasądzone na jej rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Taki pogląd nie jest jednak uprawniony w świetle mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy o pdf regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W piśmiennictwie podnosi się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Przepis pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c i pkt 4 wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają odpowiednio: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (ust. 1 pkt 3), odszkodowania w postaci renty (ust. 1 pkt 3c), kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (ust. 1 pkt 4). Z treści art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza zatem rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Mając powyższe na uwadze, organ interpretujący prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3c ustawy o pdf, nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy o pdf zwalniających od opodatkowania. To samo spostrzeżenie należy odnieść do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o pdf, gdyby uznać, że ten przepis powinien mieć zastosowanie do zwolnienia od opodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia opisanego we wniosku o interpretację. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" i "renta" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem lub rentą, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o pdf. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc