I SA/Bd 576/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2000r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.332 zł (jedenaście tysięcy trzysta trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą spółce akcyjnej P. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2000r. w łącznej kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy w wysokości [...]. Poprzednie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podczas kontroli podatkowej w spółce akcyjnej P. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług ustalono, iż w dniu 16 kwietnia 2000r. skarżąca zawarła umowę kupna - sprzedaży ze spółką cywilną P. w T., na podstawie której zakupiła po przebudowie maszynę drukarską lakierującą P. P-14 za cenę [...] (netto). Zgodnie z § 4 wskazanej wyżej umowy, strona skarżąca tytułem przedpłaty wpłaciła kwotę [...]. Sprzedająca wystawiła stosowną fakturę VAT nr [...], w której uwzględniono wpłaconą przedpłatę wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]. Następnie w dniu 28 czerwca 2000r. sprzedająca dokonała korekty wystawionej faktury VAT, poprzez wystawienie faktury o nr [...]. W tym samym dniu wystawiono kolejną fakturę VAT o nr [...], obejmującą całość należnej zapłaty, na kwotę brutto [...] w tym VAT w kwocie [...]. Przedmiotowa maszyna lakierująca P-14 została zakupiona przez spółkę cywilną P. we wrześniu 1992 roku jako maszyna offsetowa P-44 od L. Zakładów Graficznych. Następnie spółka cywilna przebudowała i zmodernizowała maszynę drukującą P - 44 na lakierującą P – 14, zgodnie z umową zawartą z firmą S. sp. z o.o. w T. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna maszyna od momentu jej zakupu przez spółkę cywilną do momentu jej wyksięgowania z ewidencji środków trwałych, tj. do dnia 30 kwietnia 2000 r. była przez cały czas używana jako środek trwały, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Spółka cywilna przyjmując maszynę po przebudowie dokonała zwiększenia jej wartości początkowej, co oznacza, że nie traktowała przebudowanej maszyny jako nowo wytworzonego środka trwałego, powstałego na bazie wcześniej używanego urządzenia. Gdyby był to nowy środek trwały – jak sugerowała skarżąca – to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano by likwidacji starego urządzenia sporządzając na tę okoliczność protokół złomowania, demontażu. Tymczasem takie dokumenty nie zostały sporządzone. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem zawartym w odwołaniu, iż maszyna P. P – 44 nie była używana przez spółkę cywilną przez cały okres, tj. od dnia 1 października 1992 r. do dnia 30 kwietnia 2000 r., lecz tylko do 1998 r., stanowiąc później wyeksploatowany środek trwały niezdatny do użytkowania. Nie podzielił też stanowiska powołanego przez spółkę rzeczoznawcy, że w wyniku wykonanych przez firmę S. prac zbudowano nową maszynę o zasadniczo odmiennej funkcji – maszynę lakierującą P -14. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka cywilna P. niesłusznie dokonała opodatkowania sprzedaży maszyny do lakierowania, ponieważ zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś wskazana maszyna jako użytkowana przez okres powyżej sześciu miesięcy oraz zakupiona przez spółkę przed 5 lipca 1993 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, mieści się w pojęciu towaru używanego, o którym mowa w art.4 pkt 7b cyt. ustawy. Spółka sprzedająca, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 33 ust. 1 wskazanej ustawy, po wystawieniu faktury VAT miała obowiązek zapłaty podatku VAT, natomiast strona kupująca nie nabyła uprawnienia do rozliczenia podatku w trybie art. 19 ust 1 cyt. ustawy, ponieważ zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy zarzucając wydanej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., - naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, ze firma S. zbudowała nową maszynę – lakierującą w oparciu o korpus i tylko niektóre elementy maszyny P - 44. Wszystkie natomiast potrzebne do powstania maszyny lakierującej elementy zostały nowo zakupione, a nawet wykonane na specjalne zamówienie. Za niezasadne uznano także pozbawienie wiarygodności opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez stronę. Wyrokiem z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt SA/Bd 3341/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki akcyjnej P. S.A. w Toruniu. Sąd oddalając skargę strony nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nabyta przez skarżącą maszyna P. P-14 była towarem używanym i sprzedanym przez jej użytkownika. A skoro tak, to wystawiona faktura nie stanowiła podstawy dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. S. A. w T. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ograniczenie, na podstawie przepisu rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., wynikającego z art. 19 cyt. ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 dotyczący § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, że przepis ten utracił on moc obowiązującą. Ponadto podniesiono, że maszyna lakierująca P -14 to nowa maszyna powstała przy wykorzystaniu niektórych podzespołów starej maszyny drukującej P-44, co wynika z opinii rzeczoznawcy. Wyrokiem z dnia 04 maja 2005r., sygn. akt FSK 2056/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. NSA powołał się na wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W świetle tego wyroku Sąd uznał, że oparcie spornego rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy na przepisie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było nieprawidłowe, a zarzut skargi kasacyjnej był trafny. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2005 r. skarżąca podtrzymała argumentację podnoszoną w trakcie postępowania i wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 maja 2005r. sygn. akt FSK 2056/04. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę, od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy i wspomnianego przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa wart. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy, jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Tak ustalone znaczenie zaskarżonego przepisu pozwala badać, jaka była podstawa ustawowa dla jego wydania oraz porównać je z podanymi wzorcami konstytucyjnymi. Z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy. Jednak z dokonanej wyżej analizy wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania). Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. W świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, iż oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było wadliwe. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty te zasądzono na rzecz spółki w wysokości uiszczonego wpisu i wynagrodzenia przysługującego radcy prawnego.