I SA/Bd 579/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. M. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 3.453,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok dla E.M.. W uzasadnieniu skazano, iż w dniu 27 kwietnia 2007 roku podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-37 wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku PIT/O. W zeznaniu wykazano wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.035,00 zł. Jednocześnie w załączniku PIT/O wykazano odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w wysokości 2.280,00 zł, a także wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania w kwocie 363,90 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie wykazanych w zeznaniu dochodów za 2006 rok oraz zasadności dokonanych odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-37 organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenia z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, a także wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet i wszczął postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.453,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W dniu [...] roku, złożono od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniesiono o jej uchylenie w całości. W treści odwołania zarzucono, iż otrzymane rozstrzygnięcie narusza prawo, tj. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Strona nie zgadza się z zarzutami organu podatkowego, iż zeznanie roczne o wysokości dochodów uzyskanych w 2006 roku złożone na formularzu PIT-37 zawiera nieprawidłowości dotyczące odliczenia od dochodu wydatków rehabilitacyjnych w kwocie 2.280,00 zł oraz odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 363,90 zł. W ocenie podatniczki spełnione zostały wszystkie warunki formalne wskazane przez ustawodawcę do skorzystania z przedmiotowej ulgi rehabilitacyjnej. Natomiast zarzut o nieprawidłowościach w odliczeniu ulgi z tytułu używania sieci Internet uważa za bezpodstawny, gdyż wolą strony było odliczyć taką kwotę jaka została odliczona, czyli 363,90 zł . Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 7a pkt 14 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł. Jak stanowi art. 26 ust. 7c wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7,8 i 14. W myśl przepisu art. 26 ust. 7d pkt 1 warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Zaś ust. 7f stanowi, iż ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b) znaczny stopień niepełnosprawności, 2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. Organ podkreślił, iż z powyższych przepisów wynika, że aby skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne związanych z używaniem sam()chodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie tych warunków powoduje bowiem możliwość dokonania odliczenia. Dalej wskazano, iż ulgi stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania winny być stosowane ściśle. W przypadku ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt 14 cytowanej ustawy ustawodawca nie zwalnia podatnika z obowiązku wskazania, że wydatki, które on odlicza są zgodne z celem zawartym w ustawie, a jedynie zwalnia go z obowiązku posiadania dowodów poniesienia tych wydatków (to jest przedstawienia faktur, umów czy rachunków). Organ podniósł, iż omawiana ulga nie przysługuje każdej osobie niepełnosprawnej posiadającej dokument potwierdzający jej niepełnosprawność i posiadającej samochód osobowy, a jedynie takiej osobie, która faktycznie poniosła przedmiotowy wydatek na określony ściśle cel, czyli w tym przypadku dokument potwierdzający uczestnictwo w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych. Osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uprawdopodobnić cel dojazdów własnym samochodem osobowym, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny np. poprzez przedłożenie karty zabiegowej, skierowania lekarskiego, zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach, o czym zresztą podatniczka została poinformowana. Skoro jednak strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła korzystania w 2006 roku z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, to należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż brak było podstaw do dokonania przedmiotowego odliczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu o nieprawidłowościach w odliczeniu ulgi z tytułu używania sieci Internet organ wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a cytowanej wyżej ustawy podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot, wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu używania sieci internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7 pkt 1 wysokość powyższych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. l w pkt 6a, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro zatem strona spełniła wszystkie warunki nałożone przez ustawodawcę uprawniające do skorzystania z przedmiotowego odliczenia (to jest posiada faktury VAT wystawione na swoją osobę, użytkowała sieć internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania) przysługuje prawo do skorzystania z niego w wysokości wskazanej w ustawie, czyli do kwoty 760 zł. Po przedstawieniu faktur VAT stwierdzających poniesienie przedmiotowego wydatku organ pierwszej instancji ustalił, iż poniesiono wydatek wyższy aniżeli wskazano w "załączniku PIT/O, to jest w kwocie 443,95 zł. Organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości obowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe i na podstawie uzyskanych dowodów dokonać prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania. Organ pierwszej instancji w oparciu o przedstawione przez faktury Vat, wystawione przez Telekomunikację Polską S.A. przyjął kwotę w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków, mieszczącą się w granicach przysługującego limitu. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości. Zarzucono naruszenie prawa tj. art. 26 ust. 7c i 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stosowanie wykładni interpretacyjnej na niekorzyść podatników. W uzasadnieniu podkreślono, iż z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7 pkt 1 wynika jednoznacznie, iż osoba korzystająca z dojazdów na zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne własnym samochodem nie ma obowiązku dokumentowania wydatków o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14. . W ocenie skarżącej z ustawy nie wynika jednoznacznie, iż osoba ponosząca wydatek określony w powołanym przepisie winna uprawdopodobnić cel dojazdów własnym samochodem. Dlatego, uważa, iż ulgę rehabilitacyjną dotyczącą wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt 14 odliczyła prawidłowo spełniając wszystkie warunki wskazane przez ustawodawcę do skorzystania z tej ulgi, co zostało potwierdzone w materiale dowodowym. Odnośnie natomiast skorzystania z ulgi w zakresie używania sieci Internet , skarżąca podkreśla, iż jej wolą było odliczenie jedynie kwoty 363,90 zł wynikającej z faktur i zgodnej z przepisami prawa. Rozstrzygniecie organu w tym zakresie stanowi nieuprawnioną ingerencję w zeznanie podatkowe strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uwzględnienie. W uzasadnieniu podniesiono, iż skarżąca na etapie postępowania odwoławczego mimo wezwań organów nie przedstawiła dokumentów uprawdopodobniąjacych korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Kserokopie takich dokumentów załączono natomiast do pisma skierowanego do organu zawierającego informację o złożeniu skargi. Wobec powyższego dokumenty te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania natomiast w ocenie organu, nie skutkują uwzględnieniem skargi. Natomiast organ za zasadny uznał zarzut bezpodstawnego ingerowania w rozliczenie rocznego w odniesieniu do odliczeń z tytułu ulgi na użytkowanie sieci Internet i w tym zakresie wniósł o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione w świetle prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się w niniejszej sprawie do dwóch kwestii dotyczących obniżenia podstawy obliczenia podatku o wydatki na cele rehabilitacyjne oraz o wydatki z tytułu używania sieci Internet. W odniesieniu do pierwszej ulgi organy uznały, iż w sytuacji gdy skarżąca nie uprawdopodobniła korzystania w 2006r. z zabiegów leczniczo rehabilitacyjnych to brak było podstaw do dokonania odliczenia. W tym zakresie Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, iż ustawodawca określając zasady ustalania wysokości podatku w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) postanowił, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot "wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne". Z cytowanego przepisu wynika zatem, że podatnik będący osobą niepełnosprawną lub podatnik mający na utrzymaniu osobę niepełnosprawną jest uprawniony do odliczenia od dochodu, osiągniętego w danym roku podatkowym, kwot wydatków poniesionych w danym roku na cele rehabilitacyjne. W art. 26 ust. 7a cyt. ustawy zostało zdefiniowane określenie "wydatki na cele rehabilitacyjne". I tak, w pkt 14) tego ustępu ustawodawca określił, że takimi wydatkami są wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Stosownie do ust. 7c nie potrzeba dokumentów do ustalania wysokości poniesionych wydatków. Te zapisy, jak słusznie podkreślają organy, w żaden sposób nie łamią zasady, że źródłem odliczenia musi być zdarzenie rzeczywiste i to podatnik powinien wykazać, że zdarzenie, z którego chce wywieść prawo do ulgi podatkowej miało miejsce. Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo kwestionować wydatki na używanie samochodu, jeżeli z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że osoba niepełnosprawna nie korzystała z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, czy nie były to zabiegi niezbędne, a przewóz konieczny. W przeciwnym wypadku zawsze osoba niepełnosprawna (I czy II grupy) będąca właścicielem samochodu, mogłaby odliczać 2 280zł., co nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że skarżąca była właścicielem samochodu osobowego (dowód rejestracyjny k-14 akt administracyjnych) oraz przedłożyła orzeczenie o ustaleniu stopnia niepełnosprawności (k-13 akt administracyjnych). Natomiast strona nie wykazała faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie organów w zakresie braku prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest zgodne z prawem. Zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot, wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu używania sieci internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł. Stosownie zaś do art. 26 ust. 7 pkt 1 wysokość powyższych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 w pkt 6a, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatku w wysokości 443,95 zł. Jednak w załączniku do zeznania rocznego PIT -37 PIT/O wykazana i odliczona została jedyne kwota 363,90 zł. W ocenie organów jeśli poniesiony wydatek mieścił się w limicie wynikającym z przepisów prawa to powinien być odliczony w pełnej wysokości wobec czego dokonując rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r. uwzględniły odliczenia w wysokości 443,95 zł. Sąd w tym zakresie za słuszne uznał stanowisko skarżącej , iż powyższe stanowi bezpodstawne ingerowanie w rozliczenie roczne podatnika. Nie budzi wątpliwości, iż skorzystanie z ulgi jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem oznacza to , że nawet poniesienie wydatku mieszącego się w katalogu wskazanym w art. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliguje podatnika do jego odliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym. W niniejszej sprawie skarżąca poniosła wydatek w wysokości 443,95 zł udokumentowany fakturami VAT nie mniej jej wolą było odliczenie kwoty 363,90 zł. Zmiana rozliczenia zawartego w zeznaniu rocznym PIT-37 dokonana w decyzji organu pierwszej instancji i utrzymana w mocy przez organ odwoławczy narusza art. 26 ust. 1 pkt 6a cyt. ustawy. Uznając, że zaskarżona decyzja z dnia [...] nr [...]wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 orzekł o kosztach.