I SA/Bd 58/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P.t Sp. z o.o. w G.kwotę 125.017,00 zł. ( sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że skarżąca osiągnęła w badanym roku podatkowym dochód w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższy od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych na podstawie zawartych umów o współpracy w ramach sieci P. , co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu ww. korekty dochodu ustalonego w toku postępowania w drodze oszacowania, podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. według stawki 19% wyniósł [...] zł i jest wyższy od zadeklarowanego w złożonym zeznaniu CIT-8 o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca i spółki operacyjne tworzą sieć podmiotów powiązanych o różnych formach (spółki z o.o., spółki komandytowo-akcyjne, fundusze inwestycyjne zamknięte), a także o różnych powiązaniach. Występujący w niniejszej sprawie schemat powiązań pozwolił na stwierdzenie, że te same osoby poprzez posiadanie udziałów, zarządzanie, kontrolę, nadzór i powiązania rodzinne miały decydujący wpływ na działalność [...] spółka z o.o. oraz jej kontrahentów (odbiorców towarów). Za uzasadnione uznano zastosowanie w sprawie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Organ podał, że w prowadzonym postępowaniu przeprowadzono analizę kluczowych procesów sprzedaży detalicznej realizowanych w ramach sieci [...], do których według spółki należą w szczególności: zakupy towarów od dostawców, obsługa logistyczna, sprzedaż detaliczna, marketing i PR, ekspansja. Na podstawie oceny poziomu istotności poszczególnych funkcji (aktywów) ryzyka w ramach poszczególnych procesów w łańcuchu wartości dodanej sprzedaży detalicznej realizowanej w ramach sieci [...] stwierdzono, iż wkład spółki w transakcję obejmuje głównie realizację funkcji zakupu towarów od dostawców, obsługi logistycznej oraz marketingu i PR, podczas gdy spółki operacyjne odpowiadają za realizację procesów takich, jak: sprzedaż detaliczna oraz ekspansja. Organ ustalił, że spółka [...] otrzymywała odrębne wynagrodzenie od niezależnych dostawców z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz ponosiła w związku z powyższym koszty. Dostawcy, nabywając usługę marketingową od skarżącej, chcieli zagwarantować reklamę swojego produktu w gazetce, na billboardzie czy też w inny sposób. Za świadczenie usług marketingowych spółka [...] wystawiała fakturę. Działania marketingowe realizowane były zarówno przez skarżącą jak i spółki operacyjne, jednakże koszty związane z realizacją usług marketingowych ponoszone były wyłącznie przez spółkę [...]. Spółki operacyjne obciążały bowiem skarżącą z tytułu ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej. W związku z uzyskanymi przychodami z tytułu świadczenia ww. usług spółka [...] ponosiła określone koszty, tj. w działach marketingu i controllingu zatrudniała pracowników zajmujących się przygotowaniem reklamy, promocji, ponosiła koszty druku gazetek i promocji, koszty czasu antenowego, reklamy radiowej i telewizyjnej. Na bieżąco opracowywała też strategię działania, wizualizację sklepów, wykaz towarów objętych promocją, oraz ustalała ceny towarów handlowych. Wyniki tych działań bez odrębnego wynagrodzenia przekazywała spółkom operacyjnym. Ponadto skarżąca była właścicielem znaku firmowego, który również udostępniała spółkom operacyjnym. Dodatkowo spółki operacyjne za wykonywane przez nie czynności typu ekspozycje towarów, akcje promocyjne i inne działania marketingowe otrzymywały wynagrodzenie od spółki [...], na podstawie faktur za "usługi marketingowe". Za powołane czynności obciążały skarżącą kosztami, które w 2012r. wynosiły [...] zł. Natomiast wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca za świadczone usługi wyniosło [...] zł. Organ stwierdził, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców świadczone były zarówno przez spółkę [...] jak i przez spółki operacyjne, które refakturowały koszty usług w zakresie ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej na skarżącą. W mechanizm świadczenia usług marketingowych zaangażowani byli pracownicy spółki [...] i spółek operacyjnych, a w ramach świadczenia usług marketingowych wykonywano szereg czynności od badania rynku poprzez zlecanie druku ulotek i gazetek, które rozdawano klientom lub wykładano przy kasach, wystawiano odpowiednio towar na półkach, ponoszono koszty wykupu czasu antenowego, nagród, billboardów oraz "potykaczy", które rozstawiane były przed sklepami. Z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców były faktycznie świadczone, nie był to zatem rabat w zakupie towarów handlowych. W związku z powyższym świadczonych usług marketingowych nie można łączyć z kosztami zakupu towarów handlowych, a zysk uzyskany z transakcji pomiędzy skarżącą a niezależnymi dostawcami uwzględniać w zysku uzyskanym w transakcji sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. W ocenie organu w ustalonym stanie faktycznym wykazano, że transakcje wynikające z realizacji przez spółkę działań marketingowych na rzecz dostawców towarów stanowią transakcje pomiędzy podmiotami niezależnymi, których nie można traktować kompleksowo z transakcjami sprzedaży przez spółkę [...] towarów do podmiotów powiązanych (spółek operacyjnych). Odnosząc się zatem do wyliczenia marży ze sprzedaży na łańcuchu wartości dodanej związanej ze współpracą między spółką a sklepami, organ wskazał, że strona w kosztach ponoszonych ujęła jedynie "koszty funkcjonowania marketingu" w kwocie [...]zł, pomijając zupełnie koszty usług ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej świadczone przez spółki operacyjne, które w 2012r. wynosiły [...] zł. Powyższej kwoty nie uwzględniono również w przychodach, jakie uzyskały spółki operacyjne w badanym okresie z tytułu świadczonych usług marketingowych. Natomiast strona w przedłożonym rozliczeniu uwzględniła przychody, jakie uzyskała od podmiotów niezależnych z tytułu świadczonych usług marketingowych w kwocie [...]zł, ale bez uzasadnienia pominęła koszty z tytułu świadczenia tych usług przez spółki operacyjne w kwocie [...]zł. Również w rozliczeniu zysku spółek operacyjnych, pomimo twierdzenia skarżącej, iż marketing jest nierozerwalnym i integralnym elementem tych transakcji, nie uwzględniła przychodów uzyskanych z tytułu świadczonych usług ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej w kwocie [...]zł. W oparciu o wyniki finansowe spółek operacyjnych organ ustalił, że zysk brutto osiągnięty przez spółkę [...] na sprzedaży towarów i materiałów do 13 podmiotów powiązanych w 2012r. wyniósł [...] zł, natomiast marża na tej sprzedaży ukształtowała się na poziomie 2,84%. Z kolei marża osiągnięta na sprzedaży towarów i materiałów przez 13 podmiotów powiązanych zajmujących się sprzedażą towarów handlowych wyniosła w 2012r. 20,39%, przy zysku brutto na poziomie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest zatem, że w wyniku ponownej wnikliwej analizy całości zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółka [...] w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie wykazała takich zysków jakich należało by oczekiwać gdyby tych powiązań nie było. W toku postępowania kontrolnego w oparciu o dowody źródłowe, przesłuchania świadków ustalono stan faktyczny oraz wykazano logikę działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania nieproporcjonalnego dochodu w spółkach operacyjnych w porównaniu do dochodu osiąganego w spółce [...]. W toku prowadzonego postępowania szczegółowo zbadano wpływ modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę w 2012r. i ostatecznie uznano, że nie może on mieć akceptowalnego wpływu na jej zyski. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w związku z występującymi powiązaniami w transakcjach zrealizowanych z podmiotami powiązanymi spółka stosowała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą nieżależne podmioty i w wyniku tego nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z tym, że do oszacowania podstawy opodatkowania w omawianej sprawie żadna z tzw. metod podstawowych nie okazała się przydatna, ostatecznie i zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. organ podatkowy zastosował metodę zysku transakcyjnego za pomocą analizy rezydualnej, a zarzuty spółki w tym zakresie uznaje się za całkowicie nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie ustalono, że spółka [...] jest podmiotem, który pełni funkcje najbardziej zbliżone do hurtowni. Posiada dwa centra logistyczne w G. i K., w których zakupiony przez nią towar od dostawców przyjmuje do magazynów, konfekcjonuje i dostarcza do sieci sklepów. Pomimo, że skarżąca ograniczyła dostęp do hurtowni tylko dla podmiotów powiązanych i dwóch podmiotów niepowiązanych, to wbrew opinii spółki fakt ten nie wyklucza roli spółki jako dystrybutora (hurtownika). Analizując dane dotyczące zysku ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów osiągniętego przez porównywalne podmioty, tj.: [...] S.A., [...] spółka z o.o. oraz [...] spółka jawna, organ ustalił, że podstawowy zysk jaki powinna osiągnąć skarżąca wynosi 4,02% (najniższy wskaźnik przedziału międzykwartylowego) wartości sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych. Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. przedstawia się następująco: przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4, § 5, § 6, § 7, § 8, § 15, § 16, § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez: - bezpodstawne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów (w szczególności art. 11 u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie zaistniała przesłanka do szacowania dochodów spółki w postaci ustalania lub narzucania warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; - niezasadne pominięcie przy ocenie rynkowego charakteru warunków współpracy z podmiotami powiązanymi istotnych okoliczności transakcyjnych; - nieuzasadnione zastosowanie innej niż wykorzystana przez spółkę metody kalkulacji wynagrodzenia w transakcji z podmiotami powiązanymi; - wykreowanie przez organ dochodu, który nie został wypracowany w rzeczywistości przez strony transakcji poprzez przeprowadzenie analizy danych porównawczych w sposób niewłaściwy i sprzeczny z obowiązującymi przepisami, określającymi m.in. kryteria doboru porównywalnych podmiotów; 2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji mimo jego oczywistej niezgodności z prawem, w szczególności art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 4, § 5, § 6, § 7, § 8, § 15, § 16, § 17 ww. rozporządzenia; 3) art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w oczywisty sposób pomijającego istotę wcześniejszych wskazań w decyzji organu drugiej instancji, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, w szczególności w zakresie przyjętego przez spółkę modelu rozliczeń związanych ze sprzedażą towarów do powiązanych ze spółką spółek operacyjnych, tj. uznanie, iż transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności poprzez: - brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez spółkę warunki modelu współpracy ze spółkami operacyjnymi odbiegały od rynkowych; - dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez spółkę poprzez oparcie się o analizę benchmarkingową sporządzoną bezzasadnie oraz w sposób wadliwy, pomijając przy tym zupełnie analizę benchmarkingową przedłożoną przez spółkę; - uznanie, że spółka pełni rolę hurtowni, podczas gdy faktycznie pełni ona rolę centrum logistyczno-zakupowego; - formułowanie nieznajdujących pokrycia w rzeczywistości tez dotyczących nierynkowości transakcji zawieranych przez spółkę, mimo stosowania tożsamych warunków dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych; w szczególności brak wykazania, że powiązania między podmiotami miały wpływ na kształtowanie warunków wzajemnych relacji; - przyjmowanie, iż w badanym okresie istniały powiązania z jednym z funduszy inwestycyjnych, mimo nieistnienia w tym czasie tego podmiotu oraz że polityka cen transferowych miała związek z transferem zysku do spółek cypryjskich powiązanych ze wspólnikami spółki; 5) art. 191 w zw. z art. 292 O.p., a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów bądź wyciągania wniosków, które z tych dowodów nie wynikają dla udowodnienia tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych - tym samym ograniczanie czynnego udziału spółki w postępowaniu; 6) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez spółkę stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i zignorowaniu analizy przedstawionej przez spółkę; 7) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe formułowanie uzasadnienia decyzji, opierającego się o tezy sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; 8) art. 193 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi spółki prowadzone są w sposób wadliwy; 9) art. 121 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario", polegające na rozstrzyganiu wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę, natomiast w piśmie z dnia [...]. organ odniósł się do argumentów strony zawartych w powyższym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia spółce z o.o. [...] za 2012 r. podatku dochodowego w wysokości [...] zł, tj. wyższego od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym o kwotę [...]zł, wskutek zaniżenie przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych, co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie [...]zł. Zdaniem organu podatkowego spółka dokonała transferu zysku do spółek powiązanych funkcjonujących w sieci [...], co nie odpowiadało warunkom rynkowym. Natomiast skarżąca uważa, że nie było przesłanek do oszacowania dochodu w powyższej wysokości. Główna działalność spółki [...] koncentruje się na zaopatrywaniu sklepów sieci [...] w towary handlowe. Spółka reprezentuje sieć w kontaktach z dostawcami towarów, w tym m.in. negocjuje z dostawcami warunki zakupu towarów, składa zamówienia oraz nabywa towary na rzecz spółek operacyjnych. Poza tym skarżąca pełni funkcję centrum logistycznego sieci [...] - magazynuje towary dostarczone przez dostawców, które w dalszej kolejności są transportowane do sklepów prowadzonych przez spółki operacyjne. Spółka magazynuje towary w centrach logistycznych w K. i w [...]. Spółki operacyjne prowadzą działalność gospodarczą poprzez sklepy spożywczo - przemysłowe, działające pod marką [...]. Dopuszczone są do działania w sieci [...] po spełnieniu określonych kryteriów, tj. wyłącznej lub większościowej (powyżej 51% udziałów) własności przez udziałowców spółki [...]. Spółki operacyjne prowadzą sprzedaż towarów, nabytych od spółki, za pośrednictwem sklepów detalicznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W myśl natomiast art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. W świetle powyższej regulacji oszacowanie dochodu następuje w sytuacji, gdy: 1) w następstwie istniejących powiązań (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), 2) zostaną ustalone lub narzucone warunku różniące się od warunków rynkowych, 3) w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe niż należałoby oczekiwać. Organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. Analiza operacji pod kątem ustalenia, czy mamy do czynienia z ceną transakcyjną, odbiegającą od warunków rynkowych, wymaga wszechstronnej oceny ekonomicznego aspektu każdej operacji, charakteru istniejących powiązań pomiędzy stronami umowy, ustalenia porównywalnego punktu odniesienia, a niejednokrotnie wykazania celu przyjęcia określonych rozwiązań umownych (por. T.Kolanowski, K.Winiarski, Co mogą sądy administracyjne w aspekcie cen transferowych?, Przegląd Podatkowy 2018, nr 12, str. 21-27). Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, tj. metodę podziału zysku i metodę marży transakcyjnej netto. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował metodę podziału zysku za pomocą analizy rezydualnej. W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (zwanego dalej: "rozporządzeniem"), metoda podziału zysku polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. W przypadku analizy rezydualnej proporcjonalnego podziału zysków dokonuje się w dwóch etapach. W pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się podstawowy zysk odpowiedni dla danego rodzaju transakcji, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji (§ 17 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Z kolei w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analiza porównywalności). Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku, lub transakcje, w przypadku których można racjonalnie dokonać dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i zalicza się do nich m.in.: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, strategię gospodarczą (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). W wyniku analizy porównywalności organ wyselekcjonował trzy podmioty (hurtownie) spełniające, jego zdaniem, kryteria porównywalności ze skarżącą spółką, tj.: [...] S.A., [...] spółkę z o.o. oraz [...] [...], [...] spółkę jawną. W oparciu o wyniki finansowe tych podmiotów organ ustalił, że za rynkowy należy uznać przedział marży zysku w granicach od 4,02 % do 6,24 %. Zatem podstawowy zysk jaki powinna osiągnąć spółka [...] wynosi – według organu – 4,02% (najniższy wskaźnik przedziały międzykwartylowego) wartości sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych. Tymczasem – jak wyliczył organ - spółka faktycznie osiągnęła zysk w wysokości 2,84 %. W konsekwencji organ uznał, że spółka przerzuciła część zysku do spółek operacyjnych. Kwota przerzuconego zysku wynosi [...] zł. Sposób jego wyliczenia zawarty jest na str. 110 decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuca, że organ dokonał niewłaściwego doboru podmiotów do analizy porównawczej. Wyselekcjonowane podmioty są bowiem hurtowniami, natomiast skarżąca nie jest hurtownią. Pełni rolę centrum logistyczno-zakupowego. Od hurtowni odróżnia ją w szczególności to, że dostęp do niej nie ma żaden klient z zewnątrz, a jedynie spółki operacyjne. Te same zarzuty skarżąca podnosiła już w pierwszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - odnośnie doboru podmiotów do analizy porównawczej - stwierdził (str. 45), że "należy zgodzić się ze Spółką, że spełnia ona inne funkcje i podejmuje inne ryzyka niż typowa hurtownia. Zaopatruje bowiem wyłącznie spółki operacyjne, które zgodnie ze swoją wolą wyrażoną w umowie o współpracy zaopatrują się wyłącznie w [...] (...)." W zaskarżonej decyzji organ uznał natomiast, że spółka [...] jest podmiotem, który pełni funkcje najbardziej zbliżone do hurtowni. Posiada dwa centra logistyczne w [...] i K., w których zakupiony przez nią towar od dostawców przyjmuje do magazynów, konfekcjonuje i dostarcza do sieci sklepów. Pomimo że spółka ograniczyła dostęp do hurtowni tylko dla podmiotów powiązanych i dwóch podmiotów niepowiązanych, to wbrew opinii spółki fakt ten nie wyklucza roli skarżącej jako dystrybutora (hurtownika). W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółki: [...], [...], oraz [...] [...], [...] spełniają kryterium porównywalności (str. 56). Raz zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi, że skarżąca spełnia inne funkcje i podejmuje inne ryzyka niż typowa hurtownia, innym razem, że jest podmiotem, który pełni funkcje najbardziej zbliżone do hurtowni. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym względzie sprzeczne. Organ tej sprzeczności nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, mimo że kwestia ta była już podnoszona przez stronę w odwołaniu z dnia [...] r. Trudno za takie wyjaśnienie uznać stanowisko organu, negujące pogląd spółki, że nie jest hurtownią, bowiem "z przedłożonych do akt niniejszej sprawy dokumentów, wyjaśnień, czy też nagrań wynika jedynie, że Spółka nie pełni roli typowej hurtowni, czy też klasycznej hurtowni, i ostatecznie podmioty [...] S.A., [...] sp. z o.o. oraz [...] [...], [...] sp. j. (będące hurtownikami) uznano za podmioty porównywalne" (str. 60 zaskarżonej decyzji). Wypowiedź ta niczego w istocie nie tłumaczy i tylko potwierdza niespójność stanowiska organu w tym zakresie. Kwestia ta ma istotne znaczenie także dla oceny, czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo wykonał zalecenia organu odwoławczego wynikające ze wskazanej decyzji kasacyjnej. Próba wytłumaczenia powyższej kwestii w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie może odnieść skutku, gdyż w piśmie procesowym organ nie może dokonywać wyjaśnień, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli legalność jest zaskarżona decyzja i Sąd w swych rozważaniach może odnosić się wyłącznie do argumentacji przedstawionej w jej treści. Organ odwoławczy uzasadniając pogląd, że skarżąca jest w istocie hurtownią akcentuje przede wszystkim fakt, iż spółka rejestrując swoją działalność sama określiła swój przedmiot działalności jako "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, żywności, napojów i wyrobów tytoniowych", co odpowiada kodowi PKD 46.39.Z. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to, że do analizy porównawczej przyjęto podmioty z tego samego sektora gospodarki, bowiem powyższe spółki mają ten sam kod PKD, co skarżąca. Nie można jednak wybierając podmioty do analizy kierować się tylko wskazanym kodem PKD. Trzeba bowiem zauważyć, że PKD jest jedynie narzędziem stworzonym na potrzeby statystyki i nie oddaje złożoności pełnionych funkcji przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sam organ pierwszej instancji posługując się kodem PKD 46.39 wskazał (str. 84 decyzji), że obejmuje on też takie podmioty, jak spółkę z o.o. [...] P. czy T. [...] S.A., co nie oznacza, że prowadzą one działalność zbliżoną do skarżącej. Nadto, podkreślając, iż skarżąca pełni funkcje najbardziej zbliżone do hurtowni organ koncentruje się na wykazaniu zadań, które nie pełni ona jako hurtownia i dochodzi na wniosku, że nie realizuje jedynie funkcji poszukiwania odbiorców towarów (str. 55 zaskarżonej decyzji). Należy jednak zauważyć, że skarżąca wykonuje również funkcje, które normalnie nie wykonują hurtownie. Podmioty będące hurtowniami nie posiadają znaku towarowego, z którego korzystają podmioty funkcjonujące w sieci, nie odpowiadają za tworzenie koncepcji sklepów i strategii marketingowej, nie odpowiadają za zaopatrywanie sklepów w wyposażenie (por. str. 96 organu pierwszej instancji). Tych zatem funkcji nie pełnią wyselekcjonowane przez organ podmioty. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w przekonujący sposób, że powyższe funkcje nie mają żadnego znaczenia dla analizy porównywalności, np. nie wyjaśniono znaczenia dla kwestii porównywalności podmiotów faktu posiadania przez skarżącą znaku towarowego i udostępniania go spółkom operacyjnym. Należy zauważyć, że w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach. Prawidłowe zatem zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga właściwej identyfikacji podmiotów, które powinny charakteryzować się wystarczającym podobieństwem. W zaskarżonej decyzji organ nie wykazał, że spółki [...], [...] oraz [...] [...], [...] są wystarczająco podobne do skarżącej. Organ nie rozpatrzył w tym zakresie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dodatkowo strona podniosła również, że dobór spółki [...] do analizy porównawczej był nieprawidłowy także z tego powodu, iż podmiot ten działa w grupie podmiotów powiązanych. Organ przyznał, że spółka [...] faktycznie działa w grupie podmiotów powiązanych, jednak uznał, iż spełnia ona warunek niezależnej jednostki. Podkreślenia wymaga, że analiza porównywalności – co wynika w przytoczonego § 6 ust. 1 rozporządzenia - polega na badaniu warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Analiza wymaga zatem dokonania porównania z podmiotami niezależnymi, a nie z jednostkami działającymi w grupie podmiotów powiązanych. Podkreślić jednak należy, że z rachunku zysków i strat spółki [...] za 2012 r., nie wynika, aby podmiot ten wykazał przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów od jednostek powiązanych (t. IV, k. 1172). Nie można zatem powiedzieć, aby powiązania w grupie miały wpływ na realizowane marże. Jeżeli skarżąca uważa inaczej, tj. że powiązania spółki [...] z innymi podmiotami miały wpływ na wyniki finansowe tej spółki, powinna w ponownym postępowaniu przedstawić stosowne dowody i argumenty, które powinny być rozpatrzone przez organ. W skardze spółka podniosła także, że działalność spółek operacyjnych była przedmiotem kontroli organów podatkowych i na żadnym etapie kontroli organy podatkowe nie twierdziły, że dokonywane transakcje odbywają się na zasadach nierynkowych, a ich celem jest transfer zysków do spółek operacyjnych. Do pisma z dnia [...] r., złożonego na etapie postępowania odwoławczego, został załączony protokół z kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej z dnia [...] r. w spółce z o.o. [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Kontrola ta została przeprowadzona przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Z protokołu kontroli wynika, że badaniem objęto też transakcje z podmiotem powiązanym, tj. ze spółką [...]. Organ nie podważał rozliczeń dokonywanych między spółkami i nie zanegował rynkowego charakteru transakcji między nimi. W wyniku kontroli z dnia [...] r. wydanym wobec spółki [...] za powyższy okres, organ stwierdził jedynie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych. W pozostałym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do powyższego zarzutu strony i nie wyjaśnił dlaczego stanowisko Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. jest pozbawione racji. Nie może być tak, że dwa organy państwowe dokonują odmiennej oceny warunków transakcji ze spółką [...] i rozbieżność ta nie jest przez organ wyjaśniona. Organ pominął również załączony do powyższego pisma z dnia [...] r., wynik kontroli z dnia [...] r. wydany wobec spółki z o.o. [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Ze skargi wynika też, że przeciętna rentowność spółek operacyjnych kształtowała się na poziomie poniżej 2%, co zdaniem strony przeczy tezie organu, że celem spółki było kumulowanie zysków w spółkach powiązanych. Do pisma z dnia [...] r., złożonego na etapie postępowania odwoławczego, spółka załączyła opracowanie - "[...] sp. z o.o. Analiza modelu biznesowego wykorzystywanego we współpracy pomiędzy [...] sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi". W opracowaniu tym stwierdzono, że marże operacyjne wypracowane przez spółki operacyjne w 2012 r. mieszczą się w rynkowym przedziale wartości. W związku z powyższym transakcje zawierane między spółką [...] a spółkami operacyjnymi przebiegały na warunkach rynkowych, które zapewniały spółkom realizację marży operacyjnej na poziomie, który akceptowałyby podmioty powiązane. Jednocześnie podkreślono, że marża operacyjna zrealizowana przez skarżącą (0,40%) kształtuje się w niższej części ustalonego dla spółki przedziału rynkowego i każde doszacowanie spółce dochodu mogłoby prowadzić do niewłaściwej redystrybucji. W konkluzji stwierdzono - uwzględniając wszystkie przedstawione w opracowaniu wyniki - że model biznesowy i przyjęte w nim zasady rozliczeń zagwarantowały stronom optymalny, jeśli chodzi o rynkowy charakter, poziom wynagrodzenia. Powyższe opracowanie przeczy stanowisku organu, że skarżąca przerzucała dochód do spółek operacyjnych. Organ nie poddał analizie powyższego opracowania i nie wyjaśnił, czy przyjęta metoda (marży transakcyjnej netto), przeprowadzone analizy porównawcze (w tym wybór podmiotów porównywalnych), wyliczenia i wnioski w nim zawarte są prawidłowe, a jeśli nie – to dlaczego. Nie można za takie wyjaśnienia uznać zawartego w zaskarżonej decyzji lakonicznego stwierdzenia, że "wbrew opinii Spółki, powołana "Analiza Modelu biznesowego wykorzystywanego we współpracy pomiędzy [...] Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi" sporządzona przez [...] sp. k. z kwietnia 2018 r. również nie ma zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego" (str. 62). Organ odwoławczy w żaden sposób tego twierdzenia nie uzasadnił. Podkreślenia wymaga, że opracowanie to zawiera analizę wyników finansowych skarżącej i spółek operacyjnych, wprost zatem odnosi się do rozpatrywanej sprawy. Wobec niewyjaśnienia przez organ powyższych kwestii, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zagadnienia ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniu usług marketingowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył art. 124 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych wyżej zarzutów strony podniesionych na etapie postępowania odwoławczego, a następnie powtórzonych w skardze. Jeżeli organ nie podziela tych zarzutów, to powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego argumenty strony uznaje za niezasadne. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem, a organ nie ustosunkował się do nich w decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia też wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ nie może bowiem ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się przede wszystkim na faktyczną ocenę sprawy odmiennie niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Organ odwoławczy naruszył także art. 187 § 1 i art. art. 191 O.p. Nie rozpatrzył bowiem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia dowodów oznacza dochodzenie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sposób dokładny i obiektywny. Wnioski wyciągnięte przez organ z zebranego materiału dowodowego powinny być przekonujące i stanowić logiczną całość. Nadto wszystkie racje, w szczególności prezentujące pogląd przeciwny do stanowiska organu, muszą być rozpatrzone. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, mimo że przesłanki faktyczne podjętego rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia strony, nie wiadomo dlaczego organ odmówił słuszności podniesionych przez spółkę argumentów. Powyższe przepisy zostały naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ nie wykazał w przekonujący sposób, że w stosunkach między skarżącą a spółkami operacyjnymi występowało przerzucanie dochodu. Nie przesądzając na tym etapie rozstrzygnięcia sprawy, organ powinien także mieć na względzie, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik nie podejmował takich działań, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 209 p.p.s.a. Na koszty założył się wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł i kwota [...]zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.