I SA/Bd 583/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej – E. S.A. w B. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na następujące ustalenia w sprawie: w dniu [...] pomiędzy skarżącym a W. sp. z o. o. w Z. W. została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności własnych sprzedającego, których wartość strony określiły na kwotę [...] zł. Organ I instancji ustalił, że strona od zawartej umowy nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji decyzją z [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowane. Decyzją z [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolejną decyzją z [...] Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż Spółka z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności nie podlegała wyłączeniu z tego podatku; naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie faktu, iż nabycie przez Spółkę, która jest podmiotem profesjonalnie świadczącym usługi z zakresu obrotu wierzytelnościami, wierzytelności własnej zbywcy nie jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług; oraz błędne przyjęcie, iż nieuzyskanie przez Spółkę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza zwolnienie tej czynności jako usługi pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że o wyłączeniu umowy z opodatkowania tym podatkiem nie decyduje okoliczność, że strony są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz jedynie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Organ nie podzielił zdania Spółki, że niewłaściwe jest odniesienie czynności obrotu wierzytelnościami do przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie bezpośrednio do zwolnienia przedmiotowego usługi nabycia wierzytelności jako usługi należącej do kategorii usług pośrednictwa finansowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Stosownie do przepisu art. 29, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Z tytułu zakupu wierzytelności Spółka nie uzyskała kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a więc ta czynność nie mogła rodzić skutku prawnego w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro kwota z tytułu zakupu wierzytelności nie stanowi postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji nie ma podstaw by ją zwolnić. Zatem z tytułu zakupu wierzytelności jako prawa majątkowego niebędącego towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie mogła zostać podatnikiem podatku od towarów i usług od tej czynności. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 19 marca 2007 r. Strona wypowiedziała się jednoznacznie, iż przedmiotem umowy były wierzytelności własne W. sp. z o. o., co nie mogło zostać sklasyfikowane na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako świadczenie usług. Okoliczność ta przesądziła też o tym, że sprzedaż wierzytelności nie mogła być uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność dokonywana w ramach świadczenia usług przez podatnika podatku od towarów i usług. Tak więc z tytułu dokonania sprzedaży wierzytelności Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, dla tej czynności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Zatem żadna ze stron tej czynności nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu jej dokonania. Wobec powyższego argumenty Spółki podniesione w odwołaniu dotyczące błędnej interpretacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał za chybione. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie podlega zwolnieniu z tytułu nabycia wierzytelności do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, że czynność prawna dokonana przez strony podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nabycie przez skarżącą będącą podmiotem profesjonalnie świadczącym usługi z zakresu obrotu wierzytelnościami, wierzytelności własnej zbywcy, nie stanowiło usługi pośrednictwa finansowego podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług; niewłaściwe przyjęcie, że brak u skarżącej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności jest rezultatem nieuzyskania przez skarżącą obrotu z tytułu nabycia wierzytelności stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś zwolnienia przedmiotowego usługi nabycia wierzytelności jako usługi należącej do kategorii usług pośrednictwa finansowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej zdaniem, czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpiło nabycie przez nią wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona powołała się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, zgodnie z którą obrót wierzytelnościami – rozumiany jako sprzedaż i kupno wierzytelności – należy do kategorii usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J pod pozycją 65.23.10-00.00. Świadczenie usług pośrednictwa finansowego jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a zatem bez znaczenia pozostaje okoliczność, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzysta ze zwolnienia wskazanego w powołanym zapisie, bowiem w każdym przypadku zostaje wyczerpana dyspozycja art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia tego podatku. W przedmiotowej sprawie usługę pośrednictwa finansowego w postaci nabycia wierzytelności podlegającą zwolnieniu od podatku VAT świadczyła skarżąca. W ocenie Spółki, nie ma znaczenia okoliczność, czy nabywca nabywa wierzytelności własne zbywcy czy też nabyte przez zbywcę od innego podmiotu. Na poparcie stanowiska, że usługę pośrednictwa finansowego stanowi obrót wierzytelnościami rozumiany również jako zakup wierzytelności Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła, że nabyła wierzytelności od sprzedającego w celu dalszej ich odsprzedaży. Wskazała, że w ciągu ostatniego roku podjęła działania, które świadczą o zamiarze sprzedaży nabytych wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do następujących ustaleń.: w dniu [...] pomiędzy skarżącą a W. została zawarta umowa o przelew wierzytelności. Strony nie zadeklarowały i nie zapłaciły podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności. W. zbyła "własne" wierzytelności, co nie mogło być klasyfikowane na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jak świadczenie usług pośrednictwa finansowego z jej strony. Skarżąca Spółka nabyła przedmiotową wierzytelność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiot obejmuje m.in. "świadczenie usług pośrednictwa finansowego". Zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego, a w szczególności przesądzenia czy nabycie przez skarżącą Spółkę wierzytelności spełnia przesłanki uznania tej czynności za usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy czynność ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca stała na stanowisku, iż czynność cywilnoprawna w wyniku, której nastąpił zakup wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obrót wierzytelności rozumiany również jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży stanowi bowiem usługę pośrednictwa finansowego, której świadczenie jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ z kolei podnosił, że z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, którym są kwoty należne z tytułu sprzedaży. Z tytułu zakupu wierzytelności skarżąca nie uzyskała kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a więc czynność ta nie może rodzić skutku prawnego w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrót wystąpi dopiero wówczas, gdy Spółka świadcząca usługi finansowe dokona sprzedaży nabytej wierzytelności. W konsekwencji zawarcie umów o przelew wierzytelności z W. Sp. z o. o. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu punktem wyjścia w niniejszej sprawie powinna być ocena usługi nabycia wierzytelności przez skarżącą dokonana w świetle treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844). Na wstępie należałoby wskazać, iż zgodnie z § 2 cyt. rozporządzenia dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 3 (tj. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007r. Skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego konsekwentnie wskazywała, iż sporna umowa dotycząca zakupu wierzytelności na drodze umowy przelewu (art. 510 k.c.) stanowi zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.(Dz. U.42, poz. 264 ze zm.) usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowaną – PKWiU 65.23.10-00.00. Stanowisko to nie było w istocie przez organy kwestionowane. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że "bezspornym jest, iż obrót wierzytelnościami wchodzący w zakres usług finansowych świadczonych przez Spółkę jest rozumiany na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako sprzedaż i kupno". Ustawa o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1. zwalnia od tego podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4. Załącznik nr 4 w pozycji 3 zawiera symbol PKWiU sekcja J ex (65-67); usługi pośrednictwa finansowego. Strony zgodne są co do tego, iż usługą pośrednictwa finansowego wymienioną w sekcji J pozycji 65 jest kupno-sprzedaż wierzytelności. Skoro wiec art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4, gdy przez usługę wymienioną w pozycji 3 załącznika nr 4 rozumiemy kupno-sprzedaż to brak jest podstaw to twierdzenia, że zwolnieniu podlegać będzie tylko sprzedaż wierzytelności. Jeżeli zwolnienie dotyczy usługi polegającej na obrocie wierzytelnościami a obrót ten stosownie do zasad klasyfikacyjnych PKWiU traktowany jest jako kupno-sprzedaż to nie znajduje uzasadnienia "dzielenie" usługi na zwolnioną w sytuacji dokonywania sprzedaży i nie objętą zwolnieniem w sytuacji dokonywania zakupu. W konsekwencji usługa ta podlega zwolnieniu w podatku od towarów i usług, co z kolei skutkuje, stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, brakiem obowiązku podatkowego w tym podatku. Na istotność oceny charakteru czynności prawnej z punktu widzenia treści rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji PKWiU wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie II FSK 446/05 wyrokiem z 15 marca 2006r. W tym miejscu należy podnieść, że powoływane przez organy podatkowe na poparcie zasadności ich stanowiska rozstrzygnięcie Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 18 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Bk 877/02 nie zawierało żadnych rozważań co do kwestii klasyfikacji usługi obrotu wierzytelnościami na tle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania w wysokości 160zł, na które składa się uiszczony wpis w kwocie 100zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 60zł.