I SA/Bd 586/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Wielobranżowego Ogólnopolskiego Przedsiębiorstwa "A." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r. oddala skargę Na oryginale właściwe podpisy I SA/Bd 586/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] 2004r., Nr [...] określającą Wielobranżowemu Ogólnopolskiemu Przedsiębiorstwu "A." sp. z o.o. w G. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnym okresie za miesiąc październik 2003r. w kwocie 13.646 zł, wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2003r. w kwocie 18.390 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. w kwocie 26 522 zł. Organy stwierdziły, że inaczej niż w deklaracji VAT -7, spółka nie mogła zwiększyć podatek naliczony o podatek akcyzowy z tytułu importu oleju bazowego maszynowego w wysokości 36.100,80 zł, gdyż w momencie składania deklaracji kwota taka nie wynikała ani z dokumentu SAD ani z decyzji organu celnego, dalej spółka nie mogła zwiększyć podatku naliczonego o podatek akcyzowy w wysokości 36.154,80 zł z tytułu importu z Białorusi oleju bazowego, stanowiącego podstawowy składnik produkowanych przez spółkę olejów smarowych, gdyż nie została do tego uprawniona, ponadto zawyżyła podatek należny o kwotę 37,40 zł, gdyż nie uwzględniła faktury korygującej z 9 października 2003r. Organy wskazały na nieprawidłowe rozliczenie w pozycjach deklaracji zakupów inwestycyjnych oraz rozliczenie faktury, którą spółka otrzymała po upływie rozliczanego czasokresu. W skardze, Wielobranżowe Ogólnopolskie Przedsiębiorstwo " A." sp. z o.o. w G., zarzuciło organom naruszenie prawa polegające na bezpodstawnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż zdaniem spółki, po 1 maja 2004r. brakuje materialnego przepisu prawa, na mocy którego organ mógł dokonać takiego ustalenia za okres, w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała na charakter tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki, ponieważ tego rodzaju zobowiązanie powstaje na mocy wydanej decyzji, to nie było podstawy prawnej do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez odmowę prawa do odliczenia, opartą na błędzie ustawodawcy, polegającym na tym, że organy odmawiając podatnikowi prawa do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu lub zapłacony od importu towarów, oparły się na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów 30 października 2003r., które weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. 4 listopada 2003r., którego przepis § 1 pkt 7 i 8 wszedł w życie z dniem 1 września 2003r., a więc w dacie dokonania transakcji nie istniał. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Nie może zmienić tej oceny wskazane przez skarżącą uchylenie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)(art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)), na której przepisie art. 27 ust. 6 (zastąpionym przepisem o takiej samej treści - art. 109 ust. 5 ) organ oparł ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie jest, na gruncie prawa polskiego, jednoznacznym pojęcie "obowiązywania" ustawy z jej "stosowaniem". Zakwestionowany przepis - mimo jego uchylenia - może być nadal stosowany na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla danej kwestii. Zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych, zakwestionowany przepis może być nadal stosowany do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania, a zatem może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Taki zapis wskazuje na to, że jest to norma sankcjonująca, która nakazuje organowi wymierzenie sankcji podatnikowi, który nie spełni określonego obowiązku samoobliczenia podatku VAT i tym stanem, do jakiego należy odnieść rozważania o stosowaniu odpowiednich przepisów jest: wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku), a nie doręczenie decyzji (zachowanie się organu zgodnie z dyspozycją normy). Skoro wobec tego, przed 1 maja 2004r. nastąpiło definitywnie naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r. tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną, gdyż 14 września 2004r. usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT za październik 2003r. W konsekwencji, nie ma znaczenia takiego, jakie podnosi skarżący, to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)). Podział zobowiązań podatkowych na te, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz te, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ma znaczenie o tyle, o ile chodzi o rozróżnienie czy wymiar podatku następuje w formie samoobliczenia (deklaracji) czy decyzji - nie o nałożenie podatku, które może nastąpić jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP) - i doręczenie decyzji nie może być uznane za to zdarzenie, którego realizacja pozwoli na ustalenie, jakie prawo należy stosować. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa również w kwestii nie uznania prawa spółki do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy w wysokości 36 154, 80 zł, związanego z importem z Białorusi oleju bazowego. Stosownie do ustaleń zawartych w zebranym materiale dowodowym, w przedmiocie rodzaju towaru, olej ten został wymieniony w załączniku Nr 1 pod poz. 13. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jako "Oleje smarowe z wyłączeniem olejów odpadowych-przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1". Natomiast § 16 ust. 5a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, w dacie dokonania czynności, wymieniał podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, ale tylko tych, którzy nabywali wyroby, o których mowa w poz. 11 i 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz poz. 14 i 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zatem przepis ten nie obejmował skarżącej spółki. Zapis § 16 ust. 5a cyt. rozporządzenia rozszerzono na mocy § 1 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 187, poz. 1828), o podatników nabywających wyroby, o których mowa w poz. 13. załącznika nr 1, ale, stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, dopiero z dniem 4 listopada 2003 r., zatem już po badanym okresie rozliczeniowym. Co się tyczy wskazywanego przez skarżącego § 1 pkt 7 i 8 cyt. rozporządzenia z 2003r., to rzeczywiście wszedł on w życie 4 listopada 2003 r. z mocą od 1 września 2003r., ale dokonał jedynie zmian w zapisach zamieszczonych w załącznikach do cyt. rozporządzenia z 2002r. i nie miał wpływu na przedmiotowe uprawnienie spółki. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.