I SA/Bd 586/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.278.2024.2.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 586/24 UZASADNIENIE Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") wpłynął wniosek P. Spółka z o.o. w B. (dalej także jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.; dalej także jako: "Rozporządzenie"). We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości może się to zmienić). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zarządza nieruchomościami na zlecenie. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność Wnioskodawcy kwalifikuje się jako zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, określone grupowaniem PKD 68.32.Z. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, jednakże mogą wystąpić również sytuacje, w których będzie zarządzał tylko określoną częścią danej nieruchomości mieszkalnej, która posiada charakter niemieszkalny, np. garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne. Części nieruchomości, którymi zarządzać będzie Wnioskodawca, posiadać będą ścisły związek funkcjonalny z samym lokalem mieszkalnym i stanowić będą uzupełnienie jego funkcji mieszkalnej, są one bowiem częścią składową całej nieruchomości mieszkalnej. W ramach działalności Wnioskodawcy zlecane może być mu również zarządzanie garażem lub garażami stanowiącymi nieruchomość odrębną od samego lokalu mieszkalnego. Garaż lub garaże będą usytuowane w odrębnej nieruchomości niestanowiącej nieruchomości mieszkalnej, ale funkcjonalnie powiązane z innymi nieruchomościami mieszkalnymi. Garaże pomimo klasyfikacji jako lokale niemieszkalne są funkcjonalnie ściśle związane z lokalem mieszkalnym i ich podstawową funkcją jest umożliwienie kompletnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właścicieli danej nieruchomości mieszkalnej. Odpowiadając na wezwanie organu Wnioskodawca podał, że: 1) Usługi opisane w stanie faktycznym należy przypisać do Działu 68 PKWiU – "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości", do grupowań: - 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności - 68.32.12.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie - 68.32.13.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie. 2) Wniosek dotyczy usług zarządzania: - częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej takimi jak garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położone w tej nieruchomości mieszkalnej, - garażami położonymi w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli. Wniosek dotyczy więc wszelkich obiektów, które mogą być sklasyfikowane jako mieszkalne na gruncie PKOB. 3) Stronami zawartej umów o świadczenie usług zarządzania zawieranych przez Spółkę będą mogły być w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne (podmioty posiadające osobowość prawną), jednoosobowe firmy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), spółki osobowe, wspólnoty mieszkaniowe oraz wszelkie inne podmioty, które zgodnie z prawem mogą zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością i będą w tym miały interes prawny i faktyczny. 4) Zakres praw i obowiązków może być różnie kształtowany w relacjach z poszczególnymi klientami. Nie wszyscy klienci muszą decydować się na pełen pakiet usług. 5) Zawierana będzie jedna umowa o świadczenie usług zarządzania nieruchomością. 6) Możliwe jest, iż klient zleci zarządzanie tylko częściami nieruchomości, jednak wniosek dotyczy tylko sytuacji zarządzania nieruchomościami: a) mieszkalnymi wraz z częścią niemieszkalną, b) wyłącznie częścią niemieszkalną znajdującą się w nieruchomości mieszkalnej (np. garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położone w tej nieruchomości mieszkalnej), c) garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną. Wnioskodawca wskazuje jednak, iż złożony wniosek o interpretację dotyczy jedynie sytuacji określonych w pkt b) oraz c). 7) Spółka otrzyma z tytułu świadczonych usług jedno miesięczne wynagrodzenie za "świadczenie usług zarządzania". 8) Usługa zarządzania świadczona będzie w oparciu o własny zasób pracowniczy oraz organizacyjny Wnioskodawcy, co nie wyklucza korzystania z zasobów zewnętrznych firm w zakresie, w którym nieracjonalne będzie wykorzystanie własnej bazy sprzętowej. Zarządca, działając na podstawie umowy o zarządzanie, zlecał będzie też usługi na zewnątrz w imieniu swojego zleceniodawcy (np. ubezpieczenie nieruchomości, sprzątanie, naprawy). Każdorazowo w takiej sytuacji faktyczny wykonawca usług będzie wystawiał fakturę za zrealizowane usługi bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy. 9) Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług takich jak: wycena nieruchomości, sprzątanie, konserwacja, usuwanie śmieci oraz ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem: 81.10.10.0. Istnieje możliwość, że Wnioskodawca będzie zlecać tego rodzaju czynności podmiotom zewnętrznym, które fakturowały będą ich realizację bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości, a rola Wnioskodawcy ograniczała się będzie wyłącznie do zlecenia usługi, czasem jej odbioru, zapłaty, rozliczenia. W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy ze zwolnienia z VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia korzystać będzie zarządzanie częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej takimi jak garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położone w tej nieruchomości mieszkalnej? 2) Czy ze zwolnienia z VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia korzystać będzie zarządzanie garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli? W ocenie Wnioskodawcy zarządzanie częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej takimi jak garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położonymi w tej nieruchomości mieszkalnej oraz zarządzanie garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli – będą korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia - w ramach którego zwalnia się z VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych - nie wynika, żeby zwolnienie z VAT przysługiwało jedynie w sytuacji, kiedy usługa zarządzania odnosi się do całości nieruchomości mieszkalnych lub do jakiejś części nieruchomości mieszkalnej o charakterze mieszkalnym. Tak samo przepis ten nie wyłącza zdaniem Wnioskodawcy możliwości stosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy usługa zarządzania odnosi się tylko do pewnej części nieruchomości mieszkalnej, która to część ma charakter niemieszkalny. Zarządzanie garażem, miejscami parkingowymi, komórkami lokatorskimi, pomieszczeniami piwnicy, pomieszczeniami o charakterze usługowym czy częściami wspólnymi stanowiącymi część składową nieruchomości mieszkalnej jest zdaniem Wnioskodawcy zarządzaniem częścią nieruchomości mieszkalnej. W szczególności przywołany przepis nie stanowi, że zarządzanie tylko określoną częścią nieruchomości mieszkalnej (o charakterze niemieszkalnym) nie może korzystać z analizowanego zwolnienia. W obliczu powyższego zdaniem Spółki nie ma uzasadnienia prawnego dla wyłączenia z zakresu powyższego zwolnienia usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną, nawet jeżeli dana usługa odnosi się tylko do jej niemieszkalnej części (jak np. garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne tej nieruchomości mieszkalnej). Na gruncie wykładni celowościowej, ratio legis przepisu wprowadzającego to zwolnienie jest obniżenie kosztów związanych z zarządzaniem lokalami mieszkalnymi. Wnioskodawca podkreślił, że we współczesnych warunkach rynkowych nieodłącznym elementem nieruchomości mieszkalnych są miejsca postojowe. W niektórych przypadkach względy praktyczne, w tym związane z ekonomią danej inwestycji mieszkaniowej, prowadzą do sytuacji, w których parking stanowi odrębną nieruchomość mającą charakter niemieszkalny na gruncie PKOB. Jednakże należy mieć na względzie, że rozdział ten nie pozbawia parkingu ścisłego funkcjonalnego związku z daną nieruchomością mieszkalną. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zarządzanie parkingiem stanowiącym odrębną nieruchomość niemieszkalną, lecz posiadającym nierozerwalne związki funkcjonalne z nieruchomością mieszkalną, może korzystać ze zwolnienia zdefiniowanego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zgodnie z ratio legis tego przepisu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia nie będzie miało w ogóle zastosowania w sprawie, ponieważ w przypadku zarządzania częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej takimi jak: garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne, oraz zarządzanie garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, nawet jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze zarządzanej nieruchomości jako mieszkalnej. Analizując treść § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, organ wskazał, że warunkiem zwolnienia usług zarządzania nieruchomościami jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Jeżeli przedmiotem zawartej umowy zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania wykonywana na podstawie umowy dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danej usługi, gdyż zakres § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia dotyczy wyłącznie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a w tym przypadku charakter lokalu (niemieszkalny) wyłącza możliwość objęcia tym przepisem. Organ uznał, że skoro przedmiotem zapytania jest tylko i wyłącznie zarządzenie częściami niemieszkalnymi takimi jak: garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położone w nieruchomości mieszkalnej, oraz garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej bo taki jest zakres usług na podstawie umowy, to usługa ta nie może korzystać z opisywanego zwolnienia. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1) § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia przez przyjęcie przez organ nieprawidłowej interpretacji wskazanego przepisu i jego nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, 2) art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu 8 października 2024 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Sprawę rozpoznano na rozprawie. W sprawie niniejszej na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek rozstrzygnąć, czy ze zwolnienia z VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia korzystać będzie zarządzanie wskazanymi we wniosku częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej położonymi w tej nieruchomości mieszkalnej, a także czy ze zwolnienia z VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia korzystać będzie zarządzanie garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli? Zdaniem Skarżącej ze zwolnienia z VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia będzie korzystać zarządzanie częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej takimi jak garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położonymi w tej nieruchomości mieszkalnej, a także zarządzanie garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli. W ocenie DKIS jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi. Zdaniem organu zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia nie będzie miało w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w przypadku zarządzania częściami niemieszkalnymi nieruchomości mieszkalnej takimi jak: garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne, oraz zarządzanie garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, nawet jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną należącą do jego właścicieli nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze zarządzanej nieruchomości jako mieszkalnej. Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Zaznaczyć przy tym należy, że ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.). Z przywołanego przepisu Rozporządzenia wynika zatem, że zwolnieniu podlega usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczona na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Analiza przeprowadzona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji – wbrew twierdzeniom Skarżącej – znajduje uzasadnienie w treści § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Z przepisu tego wprost wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Przedmiotem zwolnienia jest zatem usługa zarządzania nieruchomością o charakterze mieszkalnym. Należy przy tym wyjaśnić, że stanowisko organu znajduje uzasadnienie w treści przywołanego w treści zaskarżonej interpretacji art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344; dalej także jako: "u.g.n."). Przepis ten stanowi, że zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Z powołanego przepisu wynika zatem, że zakres usługi zarządzania nieruchomości określa umowa o zarządzenia nieruchomością. W związku z powyższym wskazać należy, że we wniosku o interpretację Spółka wprost wskazała, że przedmiotem zleconych jej usług będzie zarządzanie: "b) wyłącznie częścią niemieszkalną znajdującą się w nieruchomości mieszkalnej (np. garaż, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie, pomieszczenie piwnicy, pomieszczenie o charakterze usługowym czy części wspólne położone w tej nieruchomości mieszkalnej), c) garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną." (odp. na pyt. 6 - str. 5 odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2024 r. na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r.). Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika zatem, że usługą wykonywaną przez Spółkę będzie zarządzanie nieruchomościami nie mającymi charakteru mieszkalnego. Tymczasem – jak wskazano powyżej – przedmiotem zwolnienia jest usługa zarządzania nieruchomością o charakterze mieszkalnym. Wnioskodawca w zaprezentowanej w skardze argumentacji pomija, iż we wniosku określił zakres wykonywanej przez Spółkę usługi wskazując, że będzie ona ograniczona do części niemieszkalnych. Tym samym Skarżąca będzie wykonywać usługę zarządzania nieruchomością niemieszkalną. Bez znaczenia w ocenie Sądu pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż części nieruchomości, którymi zarządzać będzie Wnioskodawca, posiadać będą ścisły związek funkcjonalny z samym lokalem mieszkalnym i stanowić będą uzupełnienie jego funkcji mieszkalnej. "Uzupełnienie funkcji mieszkalnej" i "ścisły związek funkcjonalny" z lokalem mieszkalnym nie spowodują bowiem, że wskazane przez Spółkę części nieruchomości (m.in. miejsca parkingowe, komórka lokatorska, części wspólne) zyskają charakter mieszkalny. W ocenie Sądu w tej sprawie decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia ma zakres umowy o zarządzanie nieruchomością. To właśnie usługa wykonywana na podstawie tej umowy jest rozpatrywana pod kątem uzyskania prawa do zwolnienia. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego usługa Spółki będzie usługą zarządzania nieruchomością niemieszkalną, a więc nie podlegającą zwolnieniu. W kontekście powyższego słusznie w ocenie Sądu organ wskazał w zaskarżonej interpretacji na to, że zwolnienie z VAT uregulowane w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia dotyczy wyłącznie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a w przypadku niemieszkalnego charakteru lokalu wyłączona jest możliwość objęcia go tym przepisem. Zasadne jest stanowisko organu, iż jeżeli przedmiotem zawartej umowy zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania wykonywana na podstawie umowy dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danej usługi, gdyż zakres § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. W ocenie Sądu decydujące znaczenie ma bowiem przedmiot (zakres) zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością. Podsumowując, zasadnie organ wskazał, że usługa zarządzania wyłącznie częścią niemieszkalną znajdującą się w nieruchomości mieszkalnej, jak również usługa zarządzania garażem położonym w odrębnej nieruchomości niemieszkalnej, nawet jeżeli wystąpią ścisłe związki funkcjonalne pomiędzy tym garażem a nieruchomością mieszkalną nie podlega zwolnieniu z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Przedmiotem takiej usługi nie są bowiem "usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi". Mając na uwadze powyższe, wskazane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna prezentuje prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. DKIS wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Ponadto okoliczność, że organ w zaskarżonej interpretacji nie podzielił stanowiska Skarżącej nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i § 2. Mając powyższe na uwadze Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze - art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. W konsekwencji powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl