I SA/Bd 587/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy łącznego opodatkowania dochodów małżonków za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 r. odmawiającą Tadeuszowi B. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. łącznie od sumy dochodów małżonków. Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik w dniu 10 marca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. na formularzu PIT-37 zeznanie podatkowe za rok 2003 obejmujące jego indywidualne opodatkowanie. Następnie pismem z dnia 4 czerwca 2004 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wyrażenie zgody na rozliczenie podatku dochodowego za 2003 r. wspólnie z małżonką, która zmarła 21 grudnia 2003 r. Do wniosku zostało dołączone zeznanie podatkowe obejmujące wspólne rozliczenie dochodów małżonków, osiągniętych w 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nieterminowe złożenie wniosku wyłącza możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków. Wyjaśnił również, iż – wobec faktu śmierci żony podatnika w ciągu roku podatkowego (21 grudnia 2003 r.) – nie zostały i nie mogły zostać spełnione warunki, określone przepisami art. 6 ust. 2 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające małżonków do wspólnego opodatkowania dochodów. Organ pierwszej instancji zwrócił nadto uwagę, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. orzeka wprawdzie o sprzeczności art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ustawą zasadniczą, to jednak nie działa on wstecz, wskutek czego wdowy i wdowcy nie mogą skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. i lata wcześniejsze. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. podatnik przedstawił okoliczności dotyczące złożenia zeznania i zwrócił się o zezwolenie na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. łącznie tj. od sumy dochodów małżonków. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. Ponadto, powołując się na stanowisko sędziego Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że podatnicy, którym urząd skarbowy – ze względu na brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy – odmówił prawa do wspólnego rozliczenia i wydał decyzję kończącą postępowanie w tym przedmiocie, będą mogli żądać wspólnego rozliczenia z małżonką pomimo tego, że zgon nastąpił w trakcie roku kalendarzowego. Wskazał, że łączne opodatkowanie nie jest rodzajem ulgi, którą ustawodawca może dać lub odebrać. Ma ono korzenie w Konstytucji i urzeczywistnia zasadę ochrony i opieki państwa nad małżeństwem i rodziną. Podniósł, że 2 letni okres choroby małżonki wyczerpał wspólne oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) stwierdził, że zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów każdego z małżonków, natomiast wyjątkiem od tej zasady jest łączne opodatkowanie, o ile spełnione są określone przez ustawodawcę warunki. Jednym z nich jest złożenie przez małżonków podpisów pod wnioskiem o łączne opodatkowanie ich dochodów. Wobec brzmienia art. 6 ust. 2 w przypadku śmierci jednego z małżonków przed złożeniem zeznania drugi małżonek nie mógł złożyć wspólnego zeznania podatkowego nawet wtedy, gdy małżonkowie spełniali inne, określone przez ustawodawcę warunki. Z materiału dowodowego wynika, że małżonka podatnika zmarła 21 grudnia 2003 r. Okoliczność ta uniemożliwia podatnikowi złożenie wspólnego zeznania podatkowego za 2003 r., co zdaniem Dyrektora słusznie podniósł organ podatkowy I instancji. Według Dyrektora Izby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. nie stanowi podstawy do korekty zeznań podatkowych, a zatem nie może mieć zastosowania do rozliczeń podatkowych za 2003 r. i lata wcześniejsze. Ponadto z uzasadnienia tego wyroku wynika, że sam wyrok nie tworzy jeszcze stanu zgodnego z Konstytucją, lecz konieczne jest dokonanie przez ustawodawcę stosownej zmiany w ustawie podatkowej. Ponadto Dyrektor zauważył, że stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek w tej sprawie wyrażony w zeznaniu rocznym złożyli po terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy, a więc w niniejszej sprawie po 30 kwietnia 2004 r. Tymczasem podatnik złożył ów wniosek w dniu 4 czerwca 2004 r. Z uwagi zatem na uchybienie terminowi do złożenia wniosku o wspólne rozliczenie dochodów małżonków, niemożliwe było zastosowanie wobec podatników tego sposobu opodatkowania. Odnośnie uwag podatnika dotyczących próby złożenia przez niego wspólnego z małżonką rozliczenia podatkowego za 2003 r. w marcu 2004 r., a więc w okresie rozliczeniowym za ten rok podatkowy, Dyrektor Izby stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tego faktu. Brak jest przede wszystkim materialnego dowodu, z którego wynikałoby, że zeznanie roczne wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie został złożony w terminie do 30 kwietnia 2004 r., bądź że Urząd Skarbowy wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych w następstwie np. przeprowadzonych wstępnie czynności sprawdzających. Także złożone w dniu 10 marca i 4 maja wnioski o umorzenie części podatku dochodowego za 2003 r. nie zawierają informacji o kwestionowaniu przez organ podatkowy możliwości złożenia przez podatnika wspólnie z małżonką zeznania podatkowego. Dyrektor nie wykluczył, że pracownik urzędu skarbowego mógł poinformować podatnika o niemożności – w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów – złożenia wspólnego rozliczenia podatkowego, w sytuacji braku podpisu małżonki. Jednakże okoliczność ta nie wykluczała możliwości skutecznego złożenia zeznania podatkowego zgodnego ze stanowiskiem podatnika bądź uprzedniego wystąpienia do organów podatkowych w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje kwestia ponoszonych przez podatnika wydatków na leczenie małżonki. Okoliczność ta może stanowić argument w sprawie przyznanie ulg podatkowych, ale ta kwestia wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: – podstawowych zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6,7,8 i 14 § 1 i 2 kpa, – przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodów, a w szczególności art. 75 § 1, 77 § 1 i 4 oraz art. 80 kpa, – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez niedopełnienie przez stronę przeciwną zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz dokonanie przez nią uproszczonej oceny zebranych dowodów wyrażającej się w przyjęciu a priori, iż skarżący nieterminowo złożył wniosek o wspólne rozliczenie podatkowe z małżonką, co wykluczyło jego roszczenia związane z obniżeniem wysokości podatku dochodowego za rok 2003. Skarżący wniósł ponadto o zobowiązanie strony przeciwnej do uwzględnienia jego wniosku z dnia 10 marca 2004 r. o wspólne rozliczenie podatkowe za rok 2003. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w dniu 10 marca 2004 r. urzędniczka odmówiła przyjęcia jego wniosku o wspólne opodatkowanie, czyniąc to z naruszeniem zasady pisemności postępowania (art. 14 § 1 kpa) poprzez brak sporządzenia z tej czynności notatki służbowej, adnotacji czy protokołu. Na dowód tej okoliczności skarżący dołączył wypełnione wspólne zeznanie podatkowe oraz wskazał świadka. Zdaniem skarżącego stronie przeciwnej z urzędu znana była okoliczność, że co roku rozliczał się wspólnie z małżonką, co pośrednio dowodzi, że również za rok podatkowy 2003 w dniu 10 marca 2004 r. złożył wniosek o wspólne opodatkowanie się ze zmarłą małżonką. Według skarżącego, z obrazą art. 8 i 9 kpa organ administracji obarczył go winą za uchybienia procesowe. Skarżący wskazał także na sprzeczność pomiędzy decyzją i jej uzasadnieniem. Organ w uzasadnieniu przyznał bowiem, że możliwe jest iż pracownik urzędu skarbowego mógł go poinformować o niemożności – w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów – złożenia wspólnego rozliczenia podatkowego w sytuacji braku podpisów małżonki. Nieuwzględnienie tego domniemania co do wystąpienia takiej sytuacji kłóci się z zasadami praworządności, prawdy obiektywnej oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Dyrektor Izby nie tylko pominął wskazane zasady postępowania, ale także nie wziął pod uwagę, że z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż w sytuacji, kiedy jeden z małżonków ma bardzo niskie dochody, a drugi wysokie, wspólne rozliczenie podatkowe jest regułą, co miało miejsce w przypadku skarżącego. Dyrektor zatem, nawet w przypadku braku pisemnego potwierdzenia przez urzędniczkę złożenia przez skarżącego wniosku o wspólne rozliczenie podatkowe już w dniu 10 marca 2004 r., powinien domniemywać na podstawie przytoczonych okoliczności faktycznych, że złożenie takiego wniosku istotnie miało miejsce. Tymczasem z treści uzasadnienie organu II instancji wynika, że rozstrzygnięcie zostało oparte nie na zasadzie prawdy obiektywnej, ale w oparciu o tzw. prawdę formalną. W opinii skarżącego, gdyby strona przeciwna nie naruszyła przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 14 § 1 i 2 kpa, to skarżący miałby szansę w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. żądać wznowienia postępowania, aby uznać wspólne rozliczenie podatkowe za rok 2003 za skuteczne pomimo śmierci współmałżonki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Dyrektor wskazał ponadto, że nie jest dowodem złożenia w dniu 10 marca 2004 r. wniosku o wspólne opodatkowanie się dołączone do skargi wypełnione zeznanie podatkowe opatrzone ww. datą, nie wynika z niego bowiem, aby było ono przedmiotem analizy skutkującej odmową jego przyjęcia przez konkretnego pracownika organu podatkowego. Bezpodstawne są zatem zarzuty w przedmiocie odmowy przyjęcie przez pracownika Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego za 2003 r., obejmującego łączne opodatkowanie małżonków, mimo braku podpisu jednego z nich pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie, co ma skutkować odebraniem skarżącemu szansy żądania – w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. – wznowienia postępowania w sprawie uznania wspólnego rozliczenia podatkowego za skuteczne, pomimo śmierci małżonki. Wskazaną przez skarżącego kwestię żądania wznowienia postępowania reguluje przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i ma on zastosowanie w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Dyrektor Izby uznał także za chybiony zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i to zarówno wobec faktu, że od 1 stycznia 1998 r. zasady postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej, jak również z uwagi na ich bezzasadność w kontekście ustaleń organu podatkowego dokonanych w oparciu o faktycznie istniejący materiał dowodowy. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2004 r. skarżący stwierdził, że bez znaczenia jest mylne powołanie się przez niego w skardze na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż Ordynacja podatkowa recypowała zasady ogólne postępowania wymienione w art. 6 – 16 kpa, jak również niektóre szczegółowe przepisy tegoż kodeksu . Podniósł, że pozostaje aktualny jego zarzut o naruszeniu zasady pisemności postępowania, która wyrażona jest w art. 126 Ordynacji będącej odpowiednikiem art. 14 kpa, a także zarzut naruszenia zasady pogłębienia zaufania (art. 121 Ordynacji). Na rozprawie przed Sądem strony podtrzymały swoje stanowiska, przy czym skarżący szczegółowo, z podaniem konkretnych osób, opisał okoliczności, w jakich próbował w dniu 10 marca 2004 r. złożyć zeznanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skarżącego dążą do wykazania, że organy podatkowe z uchybieniem przepisów postępowania przyjęły, iż skarżący nie złożył w wymaganym terminie tj. do 30 kwietnia 2004 r. zeznania podatkowego za 2003 r. wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ze zmarłą w trakcie roku podatkowego 2003 małżonką. Uchybienie to z jednej strony spowodowało, że przed wydaniem w dniu 4 maja 2004 r. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie została podjęta przez organy podatkowe decyzja ostateczna, którą skarżący mógłby podważać w drodze postępowania wznowieniowego, a z drugiej strony w postępowaniu toczącym się – według organów podatkowych - od momentu złożenia przez skarżącego wniosku w dniu 4 czerwca 2004 r. niesłusznie został podniesiony zarzut uchybienia terminowi do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie się. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie słuszne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasad postępowania w kwestii zbadania okoliczności składania przez skarżącego w dniu 10 marca 2004 r. zeznania podatkowego. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten w powinien być wypełniany zwłaszcza w odniesieniu do badania okoliczności istotnych dla spawy. Dyrektor Izby uznał fakt braku złożenia w terminie ustawowym wniosku o wspólne opodatkowanie się za jedną z okoliczności przesądzających o niemożności wspólnego opodatkowania. Takiego wniosku nie można formułować bez jednoznacznego przesądzenia, czy rzeczywiście dana okoliczność zaistniała. Skoro organ podatkowy nie wykluczył zaistnienia faktu złożenia w dniu 10 marca 2004 r. wniosku o wspólne opodatkowanie się, to wobec braku jednoznacznych dowodów na piśmie, powinien na tę okoliczność przeprowadzić także innego rodzaju dowody. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza bowiem dowodów jedynie do dowodów na piśmie. Dostrzegając jednakże uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania Sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. zobowiązany jest zbadać, czy owo naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero stwierdzenie, zachodzi taki związek przyczynowy, zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem wskazanego kryterium Sąd stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania, którego się dopuściły organy podatkowe, nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Nawet gdyby po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy stwierdziły, że istotnie podatnik w dniu 10 marca 2004 r. złożył zeznanie podatkowe za rok 2003 wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ze zmarłą w dniu 21 grudnia 2003 r. małżonką, to w stanie prawnym istniejącym po wydaniu w dniu 4 maja 2004 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie mogło zapaść odmienne rozstrzygnięcie niż w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W tej części rozważań na wstępie należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 30/04, publ. "Glosa" z 2004 r. nr 7 str. 39) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywołuje dwojakiego rodzaju skutki – co do dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutki dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy. Określając skutki, jakie dla rozstrzygnięć i aktów wydanych w przeszłości tj. przed wydaniem wyroku Trybunału o niezgodności przepisów ustawowych z Konstytucją, należy oprzeć się na przepisie art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Należy mieć przy tym na uwadze, że "wznowienie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji oznacza nie tylko takie postępowanie, które w Ordynacji podatkowej jest określone mianem "wznowienia postępowania", ale poprzez "wznowienie" w rozumieniu ww. przepisu Konstytucji należy rozumieć każdego rodzaju postępowanie sanacyjne, które zmierza do przywrócenia stanu konstytucyjności poprzez wzruszenie niekonstytucyjnego rozstrzygnięcia organów administracji (patrz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt 32/01, opubl. OTK-A z 2004 r. nr 4 poz. 35, LEX nr 107514, teza uzasadnienia 2.4). Skarżący mógł więc starać się o zmianę rozstrzygnięcia zapadłego przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 4 maja 2004 r. (sygn. akt K 8/03) nie tylko poprzez wznowienie postępowania. W przedmiotowej sprawie nawet przy braku decyzji ostatecznej wydanej przed ww. wyrokiem Trybunału, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że faktycznie w dniu 10 marca 2004 r. podatnikowi odmówiono przyjęcia wniosku o wspólne opodatkowanie się ze zmarłą małżonką, toczące się postępowanie należałoby uznać za postępowanie dążące do sanacji stanu niezgodnego z Konstytucją. Tym niemniej zdaniem Sądu, możliwości rozstrzygnięcia w takim postępowaniu sanacyjnym w niniejszej sprawie są ściśle związane z określonymi przez Trybunał Konstytucyjny skutkami zapadłego wyroku co do dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego. Jak wynika z rozważań Trybunału w punkcie 10.1 części III uzasadnienia ww. wyroku, w stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem TK i bez dodatkowej interwencji ustawodawcy istnieją co najmniej dwa możliwe sposoby obliczania podatku dochodowego przez owdowiałego małżonka. Co do każdej z możliwych metod (tj. wspólnego rozliczania za cały rok podatkowy niezależnie od momentu śmierci małżonka lub też rozliczania się z małżonkiem tylko w tej części roku podatkowego w którym małżonek jeszcze żył) Trybunał wskazywał na możliwy konflikt z wartościami konstytucyjnymi. Co do pierwszego sposobu wskazał na jego możliwą sprzeczność z zasadą sprawiedliwości społecznej, natomiast co do drugiej metody stwierdził, że w stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem TK powstałaby prawna – a jednocześnie niezgodna z art. 2 i art. 84 Konstytucji – możliwość zastosowania przez owdowiałego podatnika dwóch metod obliczania podatku dochodowego w jednym roku podatkowym – tj. stosowania także metody określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji takiej sytuacji dokonując rozstrzygnięcia organ administracyjny musiałby nie tylko opierać się wyłącznie na obowiązujących przepisach prawnych, z wyłączeniem zakwestionowanej przez Trybunał niemożności rozliczania się podatnika, którego małżonek zmarł w roku podatkowym, ale także musiałby wejść w rolę ustawodawcy i dokonać wyboru, wedle jakiej metody dokonać rozliczenia owdowiałego podatnika. Tego typu działanie prowadziłoby do naruszenia ustalonego w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podziału władzy na ustawodawczą i wykonawczą. W rezultacie słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ww. wyrok Trybunału nie może mieć zastosowania do rozliczeń podatkowych za 2003 r. i lata wcześniejsze. Takie też stanowisko wynika z punktu 11 części III uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdzie Trybunał stwierdził, iż zakładane przez Prezesa Rady Ministrów zmniejszenie wpływów do budżetu państwa nie będzie bezpośrednim skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanego w sentencji wyroku z dnia 4 maja 2004 r. zakresu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz dopiero następstwem wejścia w życie regulacji niezbędnych dla przywrócenia zgodności z Konstytucją tego przepisu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec na jak w sentencji wyroku.