I SA/Bd 587/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0401-IEW2.4268.3.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu kar pieniężnych nałożonych w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Po rozpatrzeniu wniosku P. K. (dalej jako: skarżąca) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu kar pieniężnych nałożonych w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 123, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025, poz. 111) – dalej jako: "O.p." oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 O.p. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ, mając na uwadze, że odmowa umorzenia zaległości z tytułu kar pieniężnych nałożonych w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry wynikała z decyzji wydanych w latach 2016 – 2019 zbadał kwestię przedawnienia tych należności. Organ wskazał, że termin płatności przedmiotowych kar pieniężnych, objętych postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie ostatecznych decyzji, upływał odpowiednio w 2016, 2017, 2018 i 2019 roku. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia powyższych zobowiązań upłynąłby, co do zasady odpowiednio: [...] grudnia 2021 roku, [...] grudnia 2022 roku, [...] grudnia 2023 roku oraz [...] grudnia 2024 roku. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszające oraz przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, egzekwowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w związku z wniesieniem przez skarżącą skarg do sądów administracyjnych, a następnie w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.). Ostatni zastosowany środek egzekucyjny wobec egzekwowanych należności - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z [...] stycznia 2025 roku - wywarł skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości, które rozpoczęły swój bieg na nowo od dnia [...] stycznia 2025 roku, a w związku z tym termin ich przedawnienia będzie upływał [...] stycznia 2030 roku. Następnie organ wskazał, że przedmiotem żądania skarżącej było umorzenie roszczeń egzekwowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a na dzień złożenia wniosku tj. [...] grudnia 2024 r. skarżąca posiadała zaległości z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, podlegające egzekucji przez ww. organ w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Podkreślił, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe posiadają uprawnienia do udzielenia wnioskowanych ulg w ramach tzw. uznania administracyjnego, a użycie przez ustawodawcę słowa "może" oznacza, że organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Tym samym nawet ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji. Dodał, że organ podatkowy jest wprawdzie związany w zakresie oceny zaistnienia wspomnianych przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadającym użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu. Podkreślił, że decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, musi być oparta na przesłankach wynikających z analizy sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawcy, jak również przyczyn nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Organ stanął na stanowisku, że z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że została rozważona aktualna sytuacja finansowa i materialna skarżącej, charakter zobowiązań oraz okoliczności ich powstania pod kątem zaistnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że z uwagi na aktualną życiową i finansową sytuację skarżącej zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ nie dostrzegł natomiast interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, określoną w art. 127 O.p. w toku postępowania odwoławczego dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności podnoszonych przez skarżącą, pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, że zgodnie z informacją CEIDG w okresie od [...] października 2014 r. do [...] sierpnia 2016 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U [...] P. K. w G. przy ul. [...] lok. [...], której przedmiotem był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD-68.20.Z). W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z [...] grudnia 2024 roku skarżąca podała, że uzyskuje dochód netto ze stosunku pracy w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie wskazała osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. W oświadczeniu tym wskazała następujące miesięczne wydatki: czynsz/podatek od nieruchomości - [...] zł, energia elektryczna -[...] zł, gaz - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, internet - [...] zł, telefon - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł-[...] zł, dojazd do miejsca leczenia - [...] zł, wydatki na wyżywienie - [...] zł, wydatki związane z nadchodzącymi narodzinami dziecka - [...] zł. Ponadto w oświadczeniu podała, że jest właścicielem mieszkania spółdzielczego o powierzchni 48m2 w G. o wartości szacunkowej [...] zł. Skarżąca nie wykazała natomiast innych składników majątku, takich jak np. gotówka, ponadto nie wykazała zobowiązań i zaległości wobec innych instytucji (np. ZUS), ustanowionych zabezpieczeń na majątku, udzielonych pożyczek. Następnie organ ustalił, że ze składanych przez skarżącą zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wynika, że w latach 2020 – 2023 osiągnęła dochód w kwocie odpowiednio: za 2020 rok - w wysokości [...] zł, za 2021 rok - w wysokości [...] zł, za 2022 rok - w wysokości [...] zł, za 2023 rok - w wysokości [...] zł, za 2024 rok - w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, skarżąca uzyskuje wprawdzie niewysokie, ale stałe dochody w związku ze świadczoną pracą, jest właścicielem majątku nieruchomego o znacznej wartości. Podkreślił, że sytuację majątkową skarżącej kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów, ale cały majątek, który jest w jej posiadaniu. Dyrektor stwierdził, że nie kwestionuje przy tym trudnej sytuacji osobistej w której znalazła się skarżąca, dlatego stwierdził, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Dodał jednak, że skarżąca posiada środki na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych oraz posiada zdolność wykonywania pracy zarobkowej. Nadmienił przy tym, że ponoszenie kosztów z tytułu miesięcznych opłat nie stanowi podstawy do umorzenia należności, gdyż nie są to nadzwyczajne, czy też wyjątkowe okoliczności. W ocenie organu skarżąca nie wykazała, by jej sytuacja majątkowa i finansowa trwale uniemożliwiała spłatę przedmiotowych zaległości. Odstąpienie od ich dochodzenia musi być usprawiedliwione ewidentną niemożnością ich poniesienia przez stronę, gdyż umorzenie zaległości powoduje definitywną i nieodwracalną rezygnację z uzyskania należnych środków publicznoprawnych, a więc w sposób szczególny obciąża ona budżet Państwa. Trudności finansowe zobowiązanego nie mogą stanowić podstawy do automatycznego umorzenia zaległości z tytułu kar pieniężnych nałożonych w związku z nielegalnym urządzaniem gry na automatach. Organ stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, obecnie nie można było definitywnie stwierdzić, że sytuacja skarżącej nie ulegnie poprawie, gdyż biorąc pod uwagę jej młody wiek i zasady logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, jej warunki materialne mogą ulec polepszeniu, co zależy w głównej mierze od jej aktywności. Zatem ostateczne odstąpienie od należnych środków przez ich umorzenie zdaniem Dyrektora byłoby działaniem przedwczesnym. Stanął na stanowisku, że pod uwagę należy wziąć również przyczynę powstania przedmiotowych zaległości. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wynajmując lokale użytkowe, w których znajdowały się automaty do gry nieposiadające poświadczeń rejestracji, a zatem bez wymaganej prawem koncesji prowadzone były kasyna gry. W związku z tym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca wielokrotnie została ukarana jako posiadacz zależny lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oraz, w których prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, za urządzanie gry na automatach poza kasynem, w drodze decyzji wydawanych i doręczanych skarżącej przez uprawnione organy. Pomimo tego skarżąca dalej prowadziła nielegalną działalność. Dodał, że skarżąca przedłożyła do materiału dowodowego niniejszej sprawy trzy decyzje, nieobjęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, co świadczy o tym, że zakres nielegalnej działalności skarżącej był jeszcze większy. W opinii organu nie można było również pominąć oświadczenia skarżącej, że od pewnego momentu świadomie nie podejmowała ona urzędowej korespondencji. Powyższych faktów nie mogła zmienić podnoszona przez skarżącą okoliczność, że na prowadzenie powyższej działalności miała wpływ osoba trzecia, ponieważ to skarżąca jako przedsiębiorca prowadziła określoną działalność gospodarczą i ponosi odpowiedzialność za konsekwencje z tego wynikające. Ponadto organ zauważył, że od 2016 roku skarżąca nie wpłaciła żadnej kwoty na poczet swoich zaległości, a więc w sposób długotrwały nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty zaległości z tytułu nałożonych kar pieniężnych, a taka postawa skarżącej nie wpisuje się w pojęcie interesu publicznego. W świetle powyższego Dyrektor za uzasadnioną uznał ocenę organu pierwszej instancji, że przesłanka interesu publicznego w niniejszej sprawie nie wystąpiła, a jej udzielenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ nie rozumie jej sytuacji, w której ona się obecnie znajduje, wskazał, że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na złożonym przez skarżącą oświadczeniu o stanie majątkowym oraz posiadanych przez organ informacji pochodzących z dostępnych baz danych. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego skarżąca nie złożyła nowych dowodów. Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących nieposiadania przez organ pierwszej instancji tytułów wykonawczych oraz pozbawienia skarżącej możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ zauważył, że z zebranych dowodów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był w posiadaniu dokumentacji będącej podstawą ustalenia aktualnej kwoty należności z tytułu kar pieniężnych, egzekwowanych przez ten organ, a w konsekwencji skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z powyższą dokumentacją. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin, celem umożliwienia skarżącej zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skarżąca nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie rozważył możliwości przynajmniej częściowego umorzenia przedmiotowych zaległości, zauważył, że organy podatkowe, zgodnie z przywołanym wyżej art. 67a § 1 pkt 3 O.p., działają na podstawie i w granicach wniosku złożonego przez podatnika. Zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do rozpatrywania wniosku w sposób niezgodny ze złożonym żądaniem. W skardze do sądu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a. bezzasadnym i nieuprawnionym zawężeniu pojęcia "interesu publicznego" wyłącznie do represyjnej i fiskalnej funkcji kary administracyjnej, z całkowitym pominięciem ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że interes publiczny obejmuje również zapobieganie sytuacjom, w których egzekucja należności doprowadzi obywatela do konieczności korzystania ze środków pomocy państwa. b. Przekroczeniu granic uznania administracyjnego i wydaniu rozstrzygnięcia noszącego znamiona dowolności, a nie swobody. Pomimo, że organ sam przyznał istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", odmówił udzielenia ulgi, opierając swoje stanowisko na ogólnych twierdzeniach konieczności zapewnienia realizacji zadań administracji, co stanowi niedopuszczalne uchylenie się od merytorycznej oceny sprawy. c. Niewłaściwym wyważeniu słusznego interesu skarżącej i interesu publicznego, gdzie organ w sposób aprioryczny nadał prymat interesowi fiskalnemu, nie dokonując rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach sprawy będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego. Organ: a. Nie zbadał w sposób wyczerpujący i nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do realnych i długofalowych konsekwencji ekonomicznych, jakie dla skarżącej, jej nowo narodzonego dziecka oraz dla budżetu państwa pociągnie za sobą egzekucja niemożliwej do spłacenia należności, b. Zignorował fakt, że skarżąca, od czasu popełnienia błędów w młodości, podjęła próbę ułożenia sobie życia zgodnie z prawem, a egzekucja należności definitywnie zniweczy tę próbę i wepchnie ją w spiralę zadłużenia, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c. Oparł swoje rozstrzygnięcie na spekulatywnym i niepopartym dowodami założeniu, że sytuacja materialna skarżącej może w przyszłości ulec poprawie, całkowicie pomijając astronomiczną wysokość długu, która uniemożliwia jego spłatę nawet w perspektywie całego życia. 2. Art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, 3. Art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia, które nie wyjaśnia w sposób przekonujący i logiczny przesłanek, jakimi kierował się organ, odmawiając ulgi pomimo stwierdzenia "ważnego interesu podatnika". Uzasadnienie ma charakter ogólnikowy i nie odnosi się merytorycznie do konkretnych argumentów podniesionych w odwołaniu, w tym do wniosku o ewentualne częściowe umorzenie należności, co uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną i sądową decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 t.j.) – dalej: "p.p.s.a.", w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Uwzględnienie skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 i 3, p.p.s.a. następuje, gdy: (§ 1) Sąd (1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; (3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Obecnie Sąd nie stwierdził powyżej określonych naruszeń prawa i skargę oddalił. W pierwszej kolejności uznał rozważania organu co do biegu terminu przedawnienia za zasadne, a strona nie sformułowała na tym tle zarzutów, które wymagałyby od Sądu dodatkowego uzasadnienia tego stanowiska. W niniejszej sprawie skarżąca wnioskiem z dnia [...] listopada 2024 r. zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu kary pieniężnej w wysokości [...] zł nałożonej w związku z zarzutem urządzania gry na automatach poza kasynem gry. We wniosku powołała się na swoją trudną sytuację życiową i finansową. Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu kar pieniężnych nałożonych w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodzić się należy z organem, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, albowiem ostatni zastosowany środek egzekucyjny wobec egzekwowanych należności (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z [...] stycznia 2025 r.) wywarł skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg rozpoczął się na nowo od dnia [...] stycznia 2025 r., a w związku z tym termin ich przedawnienia będzie upływał 15 stycznie 2030 r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. A zatem, przesłankami uzasadniającymi zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazanymi w art. 67a § 1 O.p., są "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zostały one sformułowane w sposób nieostry, a w związku z tym, że nie zostały zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, mają także charakter niedookreślony. Znaczenie tych przesłanek należy oceniać każdorazowo, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy (por. M. Derach [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 67a.). Użycie w przepisie art. 67a § 1 O.p. łącznika "lub" zobowiązuje organy podatkowe do rozważenia zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego" (por wyr. NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 2588/12). Ponadto przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może być uznana z definicji za ważniejszą (wyr. NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Wyjaśnić należy, że "interes podatnika" w literaturze definiowany jest jako pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. O istnieniu ważnego interesu podatnika powinny przesądzać zobiektywizowane kryteria, a więc jego ocena nie może być oparta na subiektywnym przekonaniu podatnika o potrzebie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie musi ocenić, na czym ten interes polega, opierając się przy tym o zobiektywizowane kryteria takie jak np. sytuacja majątkowa podatnika, skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania u podatnika i jego rodziny, możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, czy też przyczyna powstania zaległości. (por. M. Derach [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 67a.). W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie pozostaje zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, albowiem organy uznały, że z uwagi na aktualną sytuację finansową i życiową skarżącej ta przesłanka zaistniała. Istota sprawy koncentruje się natomiast na przesłance interesu publicznego, którego zaistnienia organy w przedmiotowym postępowaniu nie dostrzegły. "Interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Ponadto możliwość przyznania ulgi z uwagi na zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia przez organ podatkowy wartości w dwóch płaszczyznach - jedną z nich tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą natomiast wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ winien w takim przypadku ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). (wyr. NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3324/15). W tak pojmowanym interesie publicznym należy uznać sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych, zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Ponadto, w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z organem, że pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła. W skardze do sądu skarżąca zarzuca organom naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez zawężenie pojęcia "interesu publicznego", a także przekroczenie granic uznania administracyjnego i wydania rozstrzygnięcia noszącego znamiona dowolności, a nie swobody. Zarzuca także niewłaściwe wymierzenie interesu skarżącej i interesu publicznego. Zdaniem Sądu powyższe zarzuty są niezasadne. Wskazać należy, że skarżąca w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z [...] grudnia 2024 roku podała, że uzyskuje dochód netto ze stosunku pracy w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie wskazała osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. W oświadczeniu tym wskazała następujące miesięczne wydatki: czynsz/podatek od nieruchomości - [...] zł, energia elektryczna -[...] zł, gaz - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, internet - [...] zł, telefon - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł-[...] zł, dojazd do miejsca leczenia - [...] zł, wydatki na wyżywienie - [...] zł, wydatki związane z nadchodzącymi narodzinami dziecka - [...] zł. Ponadto w oświadczeniu podała, że jest właścicielem mieszkania spółdzielczego o powierzchni 48m2 w G. o wartości szacunkowej [...] zł. Skarżąca nie wykazała natomiast innych składników majątku, takich jak np. gotówka, ponadto nie wykazała zobowiązań i zaległości wobec innych instytucji (np. ZUS), ustanowionych zabezpieczeń na majątku, udzielonych pożyczek. W składanych przez skarżącą zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wynika, że w latach 2020 – 2023 osiągnęła dochód w kwocie odpowiednio: za 2020 rok - w wysokości [...] zł, za 2021 rok - w wysokości [...] zł, za 2022 rok - w wysokości [...] zł, za 2023 rok - w wysokości [...] zł, za 2024 rok - w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd zgadza się z organem, że sytuacja finansowa i osobista skarżącej nie jest łatwa i nie pozwala na uregulowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w sposób jednorazowy, jednakże nie można stracić z pola widzenia, że skarżąca uzyskuje stałe dochody i posiada majątek, co pozwala jej na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Ponadto skarżąca jest osobą młodą, zdolną do pracy, dlatego też nie można wykluczyć, że sytuacja skarżącej w przyszłości nie ulegnie poprawie. A zatem zgodzić się należy z organem, że skarżąca nie wykazała, by jej sytuacja majątkowa i finansowa trwale uniemożliwiała jej spłatę przedmiotowych zaległości, a trudności finansowa nie mogą stanowić podstawy do automatycznego umorzenia zaległości z tytułu kar pieniężnych nałożonych w związku z nielegalnym urządzaniem gry na automatach. Biorąc pod uwagę młody wiek, zasady logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, obecnie nie można definitywnie stwierdzić, że sytuacja skarżącej nie ulegnie poprawie, a uzależnione to jest przede wszystkim od tego jakie aktywności m.in. w życiu zawodowym podejmie skarżąca. Ważąc przesłankę interesu publicznego organ wziął także pod uwagę dotychczasową postawę skarżącej w zakresie wywiązania się z obowiązku zapłaty należności, a także okoliczności powstania tej należności i zaległości, a także zasadę równości podatników wobec prawa. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wynajmując lokale użytkowe w których znajdowały się automaty do gry nieposiadające poświadczeń rejestracji, a zatem bez wymaganej prawem koncesji prowadzone było kasyna gry. W trakcie prowadzenia tej działalności gospodarczej skarżąca była wielokrotnie ukarana jako posiadacz zależny lokalu w drodze decyzji wydawanych i doręczanych skarżącej przez uprawnione organy. A pomimo to skarżąca nie zaprzestała prowadzenia nielegalnej działalności, prowadziła ją w dalszym ciągu, co powodowało nakładanie kolejnych kar i zwiększanie zobowiązania. Ponadto skarżąca nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty kwoty na poczet przedmiotowych kar pieniężnych nakładanych na nią cyklicznie od 2016 r. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem, że postawa skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości mają istotne znaczenie przy ważeniu wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Przypomnieć należy, że organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji życiowej skarżącej i stwierdziły, że występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednak samo wystąpienie ważnego interesu podatnika nie wystarczy do tego by umorzyć przedmiotowe zaległości, albowiem organy zobowiązane były także do zbadania przesłanki ważnego interesu publicznego, co uczyniły i wystąpienia tej przesłanki nie stwierdziły w sposób szeroki uzasadniając swoją decyzję. Przypomnieć należy, że przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie są konkurencyjne i żadna z nich nie może być uznana za ważniejszą. Pamiętać także należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych ciężarów finansowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji strony skarżącej. Przekonanie strony skarżącej o tym, że organ zawężył pojęcie interesu publicznego wyłącznie do represyjnej i fiskalnej funkcji kary administracyjnej z całkowitym pominięciem ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że interes publiczny obejmuje również zapobieganie sytuacjom, w których egzekucja należności doprowadzi obywatela do konieczności korzystania ze środków pomocy państwa, jest niewłaściwe. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że majątek i dochody osoby zobowiązanej podlegają ochronie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto również ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2025, poz. 277) ustala wolną od potrąceń kwotę wynagrodzenia za pracę w wysokości wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie odrębnych przepisów, przysługującego pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy, po odliczeniu składek na ubezpieczenie, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłat dokonywanych do pracowniczego planu kapitałowego, jeżeli pracownik nie zrezygnował z ich dokonywania – przy potrącaniu sum egzekwowanych na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne. Skarżąca wskazała, że jej dochód za 2024 r. wynosi [...] zł, co oznacza, że nie było możliwości dokonywania potrąceń z jej wynagrodzenia na poczet zobowiązań podatkowych. Co więcej, nawet jeśli skarżąca zacznie pracować uzyskując wynagrodzenie w wysokości najniższej krajowej, również jej wynagrodzenie pozostanie wolne od potrąceń. Dopiero zarobki większe od najniższej krajowej pozwolą organom egzekucyjnym na skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego z zastosowaniem środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanej. W świetle powyższego, Sąd zgadza się z organem, że skarżąca nie wykazała, aby jej sytuacja finansowa i majątkowa trwale uniemożliwiała jej spłatę przedmiotowych zaległości z tytułu nałożonych kar pieniężnych. Ponadto, skarżąca nie wskazała, aby dotychczas musiała korzystać z pomocy społecznej, a w świetle powyższych ustaleń nie można również założyć, aby w przypadku wystąpienia możliwości prowadzenia egzekucji należności, będzie ona musiała zwrócić się do pomocy społecznej po pomoc. Ponownie należy podkreślić, że kwestia możliwości odzyskania należności od skarżącej nie jest jeszcze przesądzona, a trudności finansowe skarżącej nie mogą stanowić podstawy do automatycznego umorzenia zaległości które powstały z tytułu nakładanych kar za nielegalne urządzanie gry na automatach. Z kolei subiektywne przekonanie skarżącej, że ulga taka powinna zostać jej udzielona, nie obligowało organu do zastosowania ulgi, a także nie świadczy o tym, że organy przekroczyły granice uznania administracyjnego i wydały rozstrzygnięcie noszące znamię dowolności. Wobec powyższego nie można również stwierdzić, żeby organy zawężyły pojęcie interesu publicznego wyłącznie do represyjnej i fiskalnej funkcji kary administracyjnej. Strona skarżąca w skardze zarzuca także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Zarzuca, że organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Strona skarżąca twierdzi, że organ nie zbadał w sposób wyczerpujący i nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do realnych i długofalowych konsekwencji ekonomicznych, jakie dla skarżącej i jej nowonarodzonego dziecka oraz dla budżetu państwa pociągnie za sobą egzekucja niemożliwej do spłacenia należności. Odnosząc się do powyższych zarzutów, wyjaśnienia wymaga, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz wzbudzania zaufania strony do organu (art. 121 § 1 O.p.), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną, dokonywanej przez organy podatkowe obu instancji, oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 O.p., czyli, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 O.p., oznacza, że w ocenie materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11 czy też 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego były adekwatne do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy w sposób dokładny przeprowadziły analizę w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Najpierw tej analizy dokonał organ I instancji, a później zgodnie z art. 127 O.p. w toku postępowania odwoławczego – organ II instancji. Subiektywne przekonanie skarżącej, że jej sytuacja życiowa stanowi okoliczności, które należy potraktować jako szczególne z punktu widzenia interesu publicznego, nie powoduje naruszenia przepisów postępowania przez organ. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei stosownie do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie w toku postępowania organ odwoławczy w związku z zarzutami podniesionymi przez skarżącą w odwołaniu uzupełnił materiał dowodowy o 17 tytułów wykonawczych wraz z potwierdzeniem ich odbioru przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej organ wysłał odpisy ww. tytułów wykonawczych, jednak korespondencja ta nie została podjęta. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2025 r. wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] lutego 2025 r. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, skorzystała natomiast z prawa wypowiedzenia się przez nadesłanie pisma z dnia [...] lutego 2025 r., które do organu pierwszej instancji wpłynęło już po wydaniu decyzji. Również organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin, celem umożliwienia zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z tego prawa skarżąca nie skorzystała. W związku z powyższym, zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu nie znalazł potwierdzenia. Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie zasłużył na uwzględnienie. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z art. 124 O.p. wynika natomiast, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadnienie decyzji zdaniem Sądu zostało sporządzone w sposób logiczny i zupełny, organ w sposób szeroki wyjaśnił jakimi kierował się przesłankami odmawiając ulgi. Ponadto, wbrew twierdzeniem skarżącej, organ odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu. Reasumując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego były adekwatne do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Równocześnie w zaskarżonej decyzji, w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego, słusznie odmówiono skarżącej zastosowania przepisów statuujących umorzenie posiadanych przez skarżącą zaległości. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 oddalił skargę.