I SA/Bd 59/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowych od osób fizycznych w kwocie [...] od przychodu z odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...]. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 67 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej, - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, iż dla oceny jej sytuacji majątkowej ma znaczenie zdarzenie, które może nastąpić w przyszłości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie jest zobligowany do wydania decyzji pozytywnej nawet gdy istnieją przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Zdaniem organu, uznaniowy charakter decyzji nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia lecz tworzy po stronie organu podatkowego obowiązek oceny materiału dowodowego w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ wyjaśnił oba pojęcia oraz przytoczył informację zawarte w oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym skarżącej, z których wynikało, że wnioskodawczyni mieszka wraz z mężem w domu o powierzchni 120 m2 na podstawie umowy użyczenia. Skarżąca od wielu lat nie pracuje i pozostaje na utrzymaniu męża. Jedynym źródłem utrzymania rodziny jest dochód z prac dorywczych męża w kwocie 276 zł. Burmistrz Sz., z uwagi na ubóstwo i bezrobocie, przyznał mężowi skarżącej zasiłek okresowy w wysokości 256 zł w okresie od 01 lutego do 28 lutego 2014 r., w wysokości 276 zł w okresie od 01 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r., w wysokości 281 zł w okresie od 01 lipca 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. Miesięczne wydatki skarżącego kształtują się następująco: gaz – 50 zł, ogrzewanie – 250 zł, energia elektryczna – 200 zł, telefon- 400 zł, inne – 134 zł, opłata za internet – 90 zł, inne wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie, zakup odzieży i obuwia) - ok. 300 zł. Budżet domowy obciążony jest również spłatą rat pożyczki zaciągniętej w lombardzie w wysokości 700 zł miesięcznie, aktualna wysokość zobowiązania wynosi 30 zł. Ze wspólnego zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2011 r. i 2013 r. wynika, iż mąż skarżącej osiągnął dochód: w 2011 r. ze stosunku pracy w wysokości 8.332,50 zł, a w 2013 r. z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) - 640 zł skarżąca natomiast za te lata nie osiągała dochodu. Za 2012 r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jednakże w opinii organu brak aktualnie dostatecznych dochodów nie uzasadnia zwolnienia z obowiązku zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ wskazał, że zaległość podatkowa związana jest ze zbyciem przez skarżącą wspólnie z mężem w dniu [...] lokalu mieszkalnego za kwotę [...] dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zdaniem organu środki uzyskane ze sprzedaży lokalu pozwalały na zabezpieczenie kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego. Organ odnosząc się do zarzutów oraz argumentów skarżącej stwierdził, że nieznajomość przepisów prawa nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi jaką jest umorzenie przedmiotowej zaległości. Jednocześnie organ wskazał, że notariusz poinformował skarżącą o możliwość powstania obowiązku podatkowego zatem roztropność nakazywała, aby skarżąca rozeznała się w kwestii powstania zobowiązania podatkowego, jak i możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Odnosząc się z kolei do spłacanych rat kredytu lombardowego organ podkreślił, że jest to indywidualna sprawa podatnika i również nie może stanowić podstaw do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto organ zaznaczył, że skarżąca reguluje zobowiązania wynikających z kredytów jednak na poczet przedmiotowej zaległości nie dokonała żadnej wpłaty. Zdaniem organu należności publicznoprawne nie stanowią kategorii należności podlegających zaspokojeniu w dalszej kolejności w stosunku do zobowiązań cywilnoprawnych. Z tego względu w przypadku braku środków na zapłatę wszystkich zobowiązań należności publicznoprawne nie powinny być umorzone. W złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego skardze skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie zaległości w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: - art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, ze względu na fakt, że podatnik dysponował środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania i mógł je zabezpieczyć na uregulowaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że: podatnik dysponował środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania, podczas gdy środki te w całości wydatkował na zakup nieruchomości w S. oraz przyjęcia, iż pomimo istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, trudnej sytuacji materialnej, zapłata należnego zobowiązania mieści się w granicach możliwości finansowych skarżącego, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w tym, iż mimo uznania, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, organ ocenił możliwości finansowe skarżącej, nie z chwili wydania decyzji, a z chwili sprzedaży mieszkania, - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych polegające na tym, iż w sytuacji, gdy zachodzą ustawowe przesłanki, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny, organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej opierając swoje rozstrzygnięcia na ustaleniach w zakresie minionej, znacznie odległej sytuacji finansowej skarżącej, pomijając jego aktualną sytuację finansową, która wskazuje na to, że wykonanie decyzji znacząco zachwieje podstawą jego egzystencji, Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, iż uzasadnienie decyzji nie spełnia rygorów zawartych w art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie [...] oraz odsetek w wysokości [...] Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym nadzwyczajnym, wypadkiem losowym mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżąca wskazała we wniosku z dnia [...] swoją trudną sytuację materialną. Z oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym z dnia [...] wynika, że skarżąca mieszka wraz z mężem w domu o powierzchni 120 m2 na podstawie umowy użyczenia. Oświadczyła, iż od wielu lat nie pracuje i pozostaje na utrzymaniu męża, który od dnia [...] jest osobą bezrobotną. Jedynym źródłem utrzymania rodziny jest dochód A.W. z prac dorywczych w kwocie 276 zł. Burmistrz Sz., z uwagi na ubóstwo i bezrobocie, przyznał wyżej wymienionemu zasiłek okresowy: decyzją z dnia [...] w wysokości 256 zł - w okresie od 01 lutego do 28 lutego 2014 r., decyzją z dnia [...] w wysokości 276 zł - w okresie od 01 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r., decyzją z dnia [...] w wysokości 281 zł - w okresie od 01 lipca 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego kształtują się następująco: gaz - 50 zł, ogrzewanie - 250 zł, energia elektryczna - 200 zł, telefon- 400 zł, inne - 134 zł, opłata za internet - 90 zł, inne wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie, zakup odzieży i obuwia) - ok. 300 zł. Budżet domowy obciążony jest również spłatą rat pożyczki zaciągniętej w lombardzie w wysokości 700 zł miesięcznie, aktualna wysokość zobowiązania wynosi 30.000 zł. Za 2011 r. i 2013 r. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, z którego wynika, iż mąż skarżącej osiągnął dochód: w 2011 r. ze stosunku pracy w wysokości 8.332 zł, a w 2013 r. z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) - 640 zł. Skarżąca natomiast za te lata nie osiągała dochodu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał - w oparciu o przedstawione przez skarżącą dowody - szczegółowej analizy jej sytuacji majątkowej w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony i interes publiczny. Sytuacja ta jest organowi znana. Należy zauważyć, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku ze zbyciem przez skarżącą wraz z mężem w dniu [...] lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Prawo do lokalu małżonkowie nabyli w dniu [...] na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży tego lokalu. Przy sprzedaży powyższego lokalu, strona nie dopełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego w kwocie [...] wraz z odsetkami. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości przeznaczone na zakup nieruchomości w miejscowości S., gmina Sz. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ze względu na okoliczności sprawy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jednak korzystając z uznania administracyjnego organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W skardze strona wskazała, że organ wziął pod uwagę minioną sytuację finansową skarżącej i jej męża, kiedy dysponowali oni środkami ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast uszło uwadze organu to, że uzyskane środki w całości zostały wydatkowane na zakup nieruchomości w S. i małżonkowie nie byli w stanie zabezpieczyć środków na zapłatę podatku, gdyż nie mieliby niewystarczających pieniędzy na nabycie powyższej nieruchomości. Skarżąca podniosła też nie miała świadomości tego, że będzie zobowiązana do zapłaty podatku. Należy jednak zauważyć, że skarżąca wraz z mężem, po sprzedaży nieruchomości w 2010 r., posiadała wystarczające środki, aby uregulować należny podatek. Niewątpliwie w momencie powstania zobowiązania podatkowego małżonkowie dysponowali zdolnością płatniczą. Przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej nieruchomości nie stanowi wystarczającego powodu braku uregulowania podatku. Zakup nieruchomości w S. był indywidualną decyzją skarżącej i jej męża. Skutki finansowe tej decyzji nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], podatek powinien być zapłacony w pierwszej kolejności. Powstała zaległość podatkowa nie jest efektem jakiś wyjątkowych, nadzwyczajnych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku. Także nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieznajomość przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Lu 211/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 703/08). Trzeba też zauważyć, że zgodnie z § 12 aktu notarialnego z dnia [...] dotyczącego zbycia lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...], notariusz pouczyła stawających o ewentualnych obowiązkach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zauważył organ podatkowy, że roztropność nakazywała, aby rozeznać się, czy w związku z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie powstał obowiązek zapłaty podatku. W skardze strona podnosi również, że jest osobą żyjącą w ubóstwie, bezrobotną i korzystająca z pożyczek i kredytów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z mężem spłaca pożyczkę zaciągnięta w lombardzie oraz raty kredytów zaciągniętych w "I" [...]. oraz w "B". Należy jednak zauważyć, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1883/12; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 257/05). Nie można wymagać, aby banki czy inne instytucje traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do Skarbu Państwa. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji braku dostatecznych środków podatnik ma prawo spłacać w pierwszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne, natomiast ciężar spłaty jego zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Przyznanie w takim przypadku ulgi w spłacie podatku sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Zauważyć należy, że każdy obywatel ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, co wynika z treści art. 84 Konstytucji. Celem tego obowiązku jest pozyskanie przez państwo środków dla wypełniania stojących przed nim zadań. W kontekście podnoszonego przez skarżącą ubóstwa należy zauważyć, że wykazane przez stronę koszty prowadzenia gospodarstwa domowego (suma wskazanych wyżej wydatków = 2.124 zł) znacznie przekraczają wysokość osiąganych przez gospodarstwo dochodów (557 zł = 276 zł +281 zł). Z porównania tych wielkości wynika, że kwota ok. 1.600 zł uzyskiwana jest z niewykazanych źródeł. Na powyższą dysproporcję między wydatkami a dochodami zwracał już uwagę organ pierwszej instancji, lecz ani w odwołaniu, ani w skardze strona do tej kwestii się nie odniosła. Nie wyjaśniono np. jak to jest możliwe, że dochód rodziny wynosi 557 zł, w sytuacji gdy same wydatki na telefon wynoszą 400 zł. W świetle powyższego uznać należy, że skarżąca w sposób wybiórczy przedstawiła swoją sytuację materialną, co uniemożliwia ocenę jej możliwości finansowych oraz rzeczywistej sytuacji materialnej. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącą wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącej, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy miała ona realną możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i pozostałe przepisy wskazane w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.