I SA/Bd 59/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w Ch. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, od kwietnia do lipca oraz od października do grudnia 2016r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2016r. Organ stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje P. Ł. K. oraz [...] V. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, tym samym spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę [...]zł. Na gruncie ustalonego stanu faktycznego organ zastosował m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 a contrario oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, organ dokonał całkowicie błędnych ustaleń faktycznych, a następnie błędnej oceny stanu faktycznego poprzez uznanie, iż ww. podmioty gospodarcze nie świadczyły usług na rzecz spółki, a w konsekwencji, że wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka dokonywała świadczenia usług szycia odzieży z powierzonego materiału (Wykończenie wyrobów włókienniczych - 13.30.Z), jako podwykonawca dla jedynego kontrahenta Biura Handlowego C. sp. z o.o. w B.. Usługi były wykonywane na podstawie zamówień uzupełnionych o wykonane trafaryty, wzory i dostarczone dodatki do wykończenia. Wykonane usługi były opodatkowane według stawki 23% VAT. Organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność transakcji nabycia przez spółkę usług sprawowania zwykłego zarządu i marketingowych wykazanych w dwóch fakturach, w których jako wystawca widnieje [...] Ł. K. oraz usług promocyjnych: merchandising i dystrybucja materiałów POS wskazanych w ośmiu fakturach, w których jako wystawca widnieje [...] [...]. Odnosząc się do rzekomych usług promocyjnych wynikających z ośmiu faktur wystawionych przez [...] [...] organ wskazał, że w dniu [...]. skarżąca zawarła z ww. firmą umowę na świadczenie usług wspierających sprzedaż przez zleceniobiorcę, zawierających następujące zadania: usługi wspomagania procesu przygotowania produkcji i produkcji odzieży, opracowanie dokumentacji technicznej konfekcji tekstylnej, usługi promocyjne, merchandising, dystrybucja materiałów POS, opracowanie graficzne, wsparcie merytoryczne projektów technicznych, usługi dystrybucyjne, nawiązywanie kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej. Powyższe usługi miały być świadczone za stosownym wynagrodzeniem, według zasad wskazanych w przedmiotowej umowie, która została zawarta na czas nieokreślony. W 2016r. skarżąca świadczyła jednak usługi produkcji odzieży i konfekcjonowania z powierzonych materiałów wyłącznie na rzecz Biura Handlowego [...] sp. z o.o. w B.. Spółka otrzymywała zamówienia na szycie odzieży od ww. kontrahenta, które wskazywały w szczególności: ilość, rozmiar, wzór i projekt odzieży. Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę i wykonywanie przedmiotowych usług (jedynych) odbywało się na podstawie umowy z dnia [...]. zawartej pomiędzy spółką a Biurem Handlowym [...] sp. z o.o. Tym samym skarżąca nie musiała prowadzić i nie prowadziła działań marketingowych oraz promocyjnych, w tym, również tych oferowanych przez [...] [...]. W świetle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, że zasadne jest wnioskowanie, iż usługi promocyjne, usługi dystrybucyjne, nawiązywanie nowych kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej oferowane przez firmę [...] [...] nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia, a zaewidencjonowane faktury nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podkreślił, że zarówno spółka, jak i [...] nie przedstawiły innych niż umowa i wystawione faktury dowodów w postaci np. reklam, katalogów, zdjęć, folderów, materiałów marketingowych, promocyjnych, opracowań produkcyjnych lub technologicznych itp., które mogłyby uwiarygodniać wykonanie jakichkolwiek usług promocyjnych pomimo, iż obligowała do tego zawarta umowa. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie i odbiór materiałów w celu świadczenia usług (materiały promocyjne, ulotki). W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że [...] w ramach firmy [...] faktycznie nie świadczyła na rzecz spółki żadnych usług, a zapisy figurujące w rejestrach VAT nabyć strony za 2016r. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez [...] [...] miało na celu wyłącznie zmniejszenie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. Odnosząc się do kwestii pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez [...] Ł. K., a dotyczących usług sprawowania zwykłego zarządu i marketingowych organ wskazał, że pomiędzy skarżącą a wystawcą spornych faktur tj. [...] Ł. K. oraz jedynym zleceniodawcą usług produkcji odzieży i konfekcjonowania z powierzonych materiałów, czyli Biurem Handlowym [...] sp. z o.o. istnieją powiązania rodzinne, bowiem jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu skarżącej w 2016r. był A. K., natomiast Ł. K., brat A. K., prowadził w 2016r. działalność gospodarczą pod firmą [...] Ł. K.. Z rejestru KRS wynika również, iż Ł. K. w 2016r. był jedynym członkiem zarządu i jednocześnie Prezesem Zarządu Biura Handlowego [...] sp. z o.o. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżąca reprezentowana przez A. K. zawarła w dniu [...]. Umowę na świadczenie usług z bratem, Ł. K.. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, Ł. K. zobowiązał się do sprawowania zwykłego zarządu oraz działalności marketingowej na rzecz skarżącej poprzez analizę rynku, rozbudowę sieci dystrybucji, pozyskiwanie nowych nabywców, promocję towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami umowy, Ł. K. przysługiwało wynagrodzenie za wykonane usługi w wysokości [...] zł netto za każde kolejne 12 miesięcy obowiązywania umowy. Spółka była równocześnie zobligowana do zapewnienia na swój koszt dodatkowych świadczeń związanych z wykonaniem umowy tj. możliwość korzystania z papieru firmowego i kart wizytowych oraz materiałów informacyjnych i fachowych dotyczących towarów i usług. W 2016r. wystawiono dwie faktury za usługi zarządzania, marketingowe za 24 miesiące. Jednocześnie Ł. K. zatrudnił swojego brata A. K. na stanowisko menadżer - kierownik z minimalnym wynagrodzeniem brutto w wysokości [...] zł, co wynika z umowy o pracę na czas nieokreślony z dnia [...]. W umowie tej wskazano, iż przedmiotem wykonywania zadań będzie zarządzanie nieruchomościami i spółkami kapitałowymi. Ponadto w 2016r. skarżąca zakupiła od [...] Ł. K. usługę zarządzania i prowadzenia spółki. Reasumując organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż A. K. jedyny właściciel, ale przede wszystkim jedyny członek zarządu skarżącej zlecił zarządzanie swoją spółką firmie swojego brata, tj. [...] Ł. K., która do wykonania tych zadań zatrudniła tą samą osobę, która zleciła mu zarządzanie, czyli swojego brata - A. K.. Istotny jest również fakt, że Ł. K. w 2016r. był Prezesem Zarządu Biura Handlowego [...] sp. z o.o., czyli jedynego zleceniodawcy skarżącej spółki. Ł. K. miał zatem realny i kluczowy wpływ na zarządzanie spółką i de facto decydował o zakresie i wielkości świadczonych usług przez stronę. Powierzenie mu na mocy umowy z dnia [...]. faktycznego zarządu nad spółką a następnie zatrudnienie jedynego członka zarządu tej spółki a jednocześnie brata, w ocenie organu, nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, a nadto sprzeczne jest z przepisami ustawy z dnia [...]. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016r. poz. 1578, ze zm.), dalej: "k.s.h." W ocenie organu, zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez [...] Ł. K. miało na celu wyłącznie obniżenie w spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2016r. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikających z ww. faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem żadna z widniejących na fakturach usług nie została faktycznie wykonana, a wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami" w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli dokumentami, którym nie towarzyszyło wykonanie jakichkolwiek usług. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenia art. 86 ust. 1 a contrario oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a mianowicie dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a następnie błędnej oceny stanu faktycznego, jakoby firma [...] Ł. K. nie świadczyła usług objętych umową o świadczenie usług, a tym samym wystawione przez tę firmę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącej, organ dokonał również błędnych ustaleń faktycznych, a następnie błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie firmy [...] [...] uznając, że podmiot ten nie świadczył usług stwierdzonych fakturami rozliczeniowymi, a tym samym, że wystawione przez tę firmę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie skarżącej, powyższe naruszenia skutkowały błędną subsumcją stanu faktycznego pod ww. normy prawne i niewłaściwe ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz.1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, w szczególności polegające na ujęciu w rejestrach VAT i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2016r. faktur VAT wykazujących nabycie usług, w których jako wystawca widnieje [...] Ł. K. na kwotę [...]zł oraz faktur VAT wskazujących nabycie usług, w których jako wystawca widnieje [...] [...] na kwotę [...]zł. Spornym jest to, czy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako rzetelne, mogą stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie skarżącego organ skarbowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych, a następnie błędnej oceny stanu faktycznego, jakoby firma [...] Ł. K. w Dąbkach nie świadczyła usług objętych umową o świadczenie usług zawartą w dniu [...]., a przez to, że wystawione przez tę firmę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz błędnych ustaleń faktycznych, a następnie błędnej oceny stanu faktycznego, jakoby firma [...] [...] nie świadczyła usług stwierdzonych fakturami rozliczeniowymi przez to, że wystawione przez tę firmę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. WSA wyjaśnia, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019r., I FSK 540/17). Zdaniem Sądu obiektywne stwierdzenie, jakie wysuwa się na główny plan, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym zawsze zasadza się na konkretnych, indywidualnych okolicznościach danej sprawy i podlega ocenie w ramach tego, czy w tym zakresie ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). WSA bada, czy organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Czy kierował się wiedzą, doświadczeniem życiowym i czy jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA stwierdził, iż w sprawie odnośnie do usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS wynikających z ośmiu faktur wystawionych przez [...] [...] organ przeanalizował m.in. treść umowy na świadczenie usług promocyjnych z [...] V. N. (Zleceniobiorca). Porównał ją z umową ramową o współpracy z [...]., zawartą pomiędzy skarżącą a Biurem Handlowym [...] Spółka z o.o. z siedzibą w B.. Ustalił, iż w 2016r. skarżąca świadczyła usługi jedynie na rzecz [...] Spółka z o.o. Sąd przyjął brak innych niż umowa i wystawione faktury dowodów, które mogłyby uwiarygodniać wykonanie usług promocyjnych oraz brak dowodów potwierdzających przekazanie i odbiór materiałów w celu świadczenia usług. WSA uznał, że z materiału sprawy wynika, iż w odpowiedzi na pismo organu z [...]. (k. 78), [...] [...] oświadczyła, że zawarto umowę o treści przyjętej do oceny przez organ (k. 98). W dniu [...]. skarżąca (Zleceniodawca) reprezentowana przez A. K. zawarła umowę na świadczenie usług promocyjnych z [...] [...] (Zleceniobiorca). Przedmiotem umowy miało być świadczenie usług wspierających sprzedaż przez Zleceniobiorcę, zawierających następujące zadania: usługi wspomagania procesu przygotowania produkcji i produkcji odzieży, opracowanie dokumentacji technicznej konfekcji tekstylnej, usługi promocyjne, merchandising, dystrybucja materiałów POS, opracowanie graficzne, wsparcie merytoryczne projektów technicznych, usługi dystrybucyjne, nawiązywanie kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej. Stosownie do § 2 przedmiotowej umowy strony zobowiązały się do współpracy i współdziałania w zakresie realizacji Przedmiotu Umowy, jednakże skarżąca była zobowiązana do dostarczenia niezbędnych materiałów w celu świadczenia usług (materiały promocyjne, ulotki) do zleceniobiorcy na 3 dni robocze przed rozpoczęciem akcji oraz zapewniać je na bieżąco w trakcie trwania umowy (§ 2 ust. 2). [...] [...] była natomiast zobowiązana do zwrotu pobranych materiałów w terminie 6 dni od dnia zakończenia akcji (§2 ust. 4). Powyższe usługi z założenia miały być świadczone za stosownym wynagrodzeniem, według zasad wskazanych w przedmiotowej umowie, która została zawarta na czas nieokreślony. Każdej stronie przysługiwało jednak prawo do pisemnego jej wypowiedzenia z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Powyższa umowa obowiązywała również w 2016 roku. Załączono zlecenie z [...]. [...] [...] wskazała, że prace wykonała przy pomocy specjalistycznego oprogramowania i plotera. Niczego więcej nie przedstawiono również przy odpowiedzi skarżącej z [...]. (k. 163). Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, wskazano na przymiary oraz szablony odzieżowe, jakie wykonano dla skarżącej. Sąd wskazuje, że skarżąca chcąc rozliczyć faktury, musi wykazać, że transakcje, na jakie opiewają, zostały wykonane. Tymczasem oprócz umowy, faktur, zlecenia oraz gołosłownego zapewnienia o wykonaniu usług, nie przedstawiono niczego innego. WSA nie znajduje wyjaśnienia na brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie przymiarów czy szablonów, tym bardziej wykonanych przy pomocy oprogramowania i plotera. Zatem brak dowodów na wykonanie zlecenia logicznym czyni pogląd, iż [...] w ramach firmy [...] faktycznie nie świadczyła na rzecz skarżącej żadnych usług, a zapisy figurujące w rejestrach VAT nabyć za 2016r. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Rację ma organ stwierdzając, iż złożone przez [...] wyjaśnienia co do zadań, jakie wykonywała dla skarżącej, nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. W przeciwnym wypadku z łatwością dysponowano by dowodami spotkań z kontrahentami, projektów czy wzorów odzieży, zamówień na towary oferowane przez skarżącą do sprzedaży, jak również materiałami promocyjnymi czy reklamowymi. Co więcej trudno wyobrazić sobie w realnych warunkach braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług, za które zapłacono ponad 200 tys. zł. Dodatkowo tym bardziej, że, jak trafnie zauważono, usługi promocyjne, usługi dystrybucyjne, nawiązywanie nowych kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej oferowane przez firmę [...] [...] nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia, a zaewidencjonowane faktury nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż bez wątpienia ustalono, iż skarżąca posiadała jednego odbiorcę, przy którym nie zachodziła potrzeba działań, jakie wykazano na fakturach wystawionych przez [...]. Nie ma racji skarżąca doszukując się potwierdzenia tego ustalenia w oświadczeniu pracownika. Takie stwierdzenia wskazuje na wybiórcze podejście do materiału dowodowego skarżącej. Należy podkreślić, że współpraca z jednym odbiorcą [...] wynika z całości materiału dowodowego sprawy: załączonej umowy o współpracy i braku jakichkolwiek dowodów, w tym oświadczenia samej skarżącej, na fakt, że było inaczej. Powyższe wynika z ksiąg rachunkowych skarżącej oraz zostało potwierdzone przez nią samą w piśmie z dnia [...]., w którym oświadczyła, iż jej podstawową działalnością są usługi polegające na szyciu odzieży z powierzonego materiału dla kontrahenta B.H. [...] Sp. z o.o. Do wykonywania usług szycia w zakładzie w C. zatrudniano średniorocznie 45 pracowników z C. i okolic. Usługi wykonywano na podstawie zamówień uzupełnionych o wykonane trafarety, wzory i dostarczone dodatki do wykończenia, a gotowy towar odbierany był przez zamawiającego własnym transportem. Potwierdził to również A. K. jedyny członek Zarządu Spółki uprawniony do jej reprezentowania przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]., co wynika z protokołu przesłuchania włączonego do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...]. Świadek zeznał, iż przedmiotem działalności skarżącej w 2016r. była produkcja odzieży i konfekcjonowanie z powierzonych materiałów. Spółka szyła dla firmy BH "[...]" Sp. z o. o.. Rozliczenia odbywały się przelewami na podstawie wystawionych faktur VAT. Zdaniem A. K. w 2016r. skarżąca ponosiła wyłącznie takie koszty bieżącej działalności jak prąd, woda, koszty pracownicze. Z umowy na świadczenie usług promocyjnych zawartej z [...] [...] wynika, iż firma [...] winna wspomagać proces przygotowania produkcji, jednakże przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy. Proces przygotowania oraz produkcji odzieży był procesem zależnym od zamówienia kontrahenta, tj. Biura Handlowego [...] Spółka z o.o. w B.. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano prezentacji stanu faktycznego, rozszerzając go o kwestie nie znajdujące poparcia w materiale sprawy. Sąd nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym istnienia szablonów oraz zeznań świadków czy nawet stron, na jakie powołuje się skarżąca. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ostatecznie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Należycie oceniono prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez [...] Ł. K., a dotyczących usług sprawowania zwykłego zarządu i marketingowych. Organy podatkowe gromadząc i oceniając dowody w sprawie przeprowadziły logiczne rozumowanie oraz wyciągnęły poprawne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Przeanalizowały powiązania rodzinne, Umowę na świadczenie usług z bratem Ł. K., wynagrodzenie, rozłożenie kosztów. WSA stwierdził, że skarżąca w żaden sposób nie podważyła tych ustaleń, a mają one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W świetle zgromadzonych dowodów obiektywnym pozostaje stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych usług transakcji co nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy Ł. K. zobowiązał się do całego spektrum działań na rzecz skarżącej. Za tę usługę wyliczono [...] zł netto za każde kolejne 12 miesięcy obowiązywania umowy. Skarżąca była równocześnie zobligowana do zapewnienia na swój koszt dodatkowych świadczeń związanych z wykonaniem umowy tj. możliwość korzystania z papieru firmowego i kart wizytowych oraz materiałów informacyjnych i fachowych dotyczących towarów i usług. W 2016r. wystawiono dwie faktury za usługi zarządzania, marketingowe za 24 miesiące. Jednocześnie Ł. K. zatrudnił swojego brata A. K. na stanowisko menadżer - kierownik z minimalnym wynagrodzeniem brutto w wysokości [...] zł, co wynika z Umowy o pracę na czas nieokreślony nr [...] z dnia [...]. W umowie tej wskazano, iż przedmiotem wykonywania zadań będzie zarządzanie nieruchomościami i spółkami kapitałowymi. Ponadto z pisma skarżącej z dnia [...]. wynika, iż w 2016r. zakupiła ona od [...] Ł. K. usługę zarządzania i prowadzenia skarżącej. Reasumując, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż A. K. jedyny właściciel, ale przede wszystkim jedyny członek zarządu zlecił zarządzanie skarżącą firmie swojego brata, która do wykonania tych zadań zatrudniła tę samą osobę, która zleciła mu zarządzanie, czyli swojego brata A. K.. Ł. K. w 2016r. był prezesem zarządu BH [...] Spółka z o.o., Czyli jedynego zleceniodawcy skarżącej. Zasadnym jest wniosek, że Ł. K. miał realny i kluczowy wpływ na skarżącą i de facto decydował o zakresie i wielkości świadczonych przez nią usług. Powierzenie mu na mocy umowy z dnia [...]. faktycznego zarządu a następnie zatrudnienie jedynego członka zarządu skarżącej (brata) nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, z punktu widzenia usługi wykazanej na spornych fakturach. Dla Sądu przekonującym jest nierealność gospodarcza usług ze względu na powyższe okoliczności. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała nie tylko potrzeby tego typu usług, ale i ich konkretnego wykonania przez wystawcę faktury. Zdaniem WSA okoliczności ujawnione przez organ pozwalają na wniosek, że usług w rzeczywistości nie było, gdyż takie formalne ułożenie stosunków pomiędzy braćmi pozwalało na obniżenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2016r. Trafnie organ zauważa to, iż faktury wystawione przez [...] Ł. K. stanowiły: w październiku 2016r. 77,3 % ogólnej wartości podatku VAT naliczonego, a w maju 2016r. (wraz z fakturami wystawionymi przez [...] [...] aż 94,7 % podatku VAT naliczonego. Zatem w tym wypadku całokształt dowodów oraz ich wzajemna łączność pozwalała na przyjęcie poglądu organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, mimo istnienia umowy i faktur. Przy czym słusznie wzmocniono argumentację o kwestię potrzeby tego typu usługi dla skarżącej w świetle tego, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, gdyż pokazuje zdublowanie czynności. Niewątpliwie A. K. jedyny członek zarządu miał nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki, a kupienie usługi od brata na tego typu działania może budzić wątpliwości organów podatkowych. Skoro w żaden sposób nie wykazał realnego wykonania działań przez usługodawcę, logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym staje się wniosek zawarty w decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ podatkowy wykazał na podstawie dowodów, że żadna z widniejących na fakturach usług nie została faktycznie wykonana, a wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami" w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli dokumentami, którym nie towarzyszyło wykonanie jakichkolwiek usług. Skarżąca powołując się w skardze na szerszy zakres działań kontrahenta niż zarząd spółką nie przedstawiła żadnych dowodów na ich wykonanie. Umowa, pobieranie wynagrodzenia czy odpowiedzialność za wykonanie usług, na jakie powołano się skardze nie przekładają się na realne wykonanie usług, a tylko takie mogłoby czynić fakturę rzetelną. Trudno też przyjąć stwierdzenie, że czynności faktyczne (księgowań, zapisów, obsługi systemu komputerowego) dokonywane przez M. M. świadczyły o wykonaniu usług przez wystawcę faktur. Jak wskazano w protokole badania ksiąg podatkowych (k. 221), na str. 10, M. M. prowadziła księgowość dla skarżącej i dla firmy [...], której prezesem był Ł. K.. W zastrzeżeniach do niego (k. 226), na str. 1 skarżąca podważa jedynie brak zbadania powodów składania podpisu przez M. [...]. Jednocześnie wnosi o jej przesłuchanie, nie wskazując przy tym na żadnym etapie do tej pory, że była ona zatrudniona przez [...] Ł. K.. Postanowieniem z [...]. (k. 229), organ odmówił przeprowadzenia dowodu, gdyż przyjął, że okolicznością dowodową byłoby ustalenie, kto prowadził księgowość, co w ocenie organu było zbędne, gdyż taką księgowość prowadziła [...]. W ocenie WSA kluczowym dla odpowiedzi na zarzut skargi opierający się na stwierdzeniu, że [...] była zatrudniona przez [...] Ł. [...], jest ustalenie, że na żadnym etapie postępowania podatkowego pierwszej instancji nie tylko nie przedstawiono na to żadnego dowodu, co byłoby nietrudne, to w ogóle nie pada ten argument. Również gołosłownym jest to stwierdzenie zawarte w odwołaniu i skardze do tut. Sądu. Nie wiadomo skąd skarżący wnosi, że M. M. podpisująca się jako Główna Księgowa wykonywałaby w imieniu [...] zobowiązanie z umowy z [...]. na łączną kwotę [...]zł. W żaden sposób nie można tego wywieść ani z zebranego materiału dowodowego ani z wniosków dowodowych składanych przez skarżącą. W ustalonych okolicznościach sprawy: współpracy braci, współpracy na wielu płaszczyznach i pracy M. M. , nie byłoby żadnego problemu ze zdobyciem dowodu na poparcie słów zawartych w odwołaniu czy skardze. Można by przedłożyć chociaż oświadczenie [...]. Tymczasem nie ma niczego na poparcie twierdzeń skarżącej. Oczywiście organ drugiej instancji błędnie pominął w treści zaskarżonej decyzji tę kwestię czym naruszył art. 121, 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie nie odniósł się do prawidłowości postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, czym naruszył art. 188 O.p. Niemniej w ocenie Sądu nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż, jak wyjaśniono wcześniej, kwestie związane z przesłuchaniem [...] należało odczytać jako próbę przedłużenia postępowania podatkowego ponad miarę. Ostatecznie w sprawie chodziło o ustalenie, czy dwie faktury wystawione przez [...] na wynagrodzenie zgodnie z umową z [...]. gdzie zawarto szerokie spektrum działań związanych z zarządem spółki, a w niewielkim stopniu usługi księgowania, opiewały na czynności rzeczywiste. Brak jakichkolwiek dowodów na to, że wystawca cokolwiek uczynił, w specyficznych okolicznościach sprawy (powiązania rodzinne i gospodarcze), przy tym, gdy [...] występuje jako Główna Księgowa skarżącej, nie daje powodów do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. Zawarty w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto (pkt 2. sentencji wyroku) w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. WSA stwierdził brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego wniosku