I SA/Bd 594/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "MERCEDES" ML 270 CDI, poj. 2.685 cm3, rok prod. 2005, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki "MERCEDES" ML 270 CDI mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wskazany samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, (mimo braku siedzeń w trzecim rzędzie siedzeń), obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach i szyba w tylnych drzwiach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób. Zarówno zgodnie ze zdjęciami przedmiotowego pojazdu jak i zgodnie z protokołem oględzin, przedmiotowy pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: jednolitą wykładzinę podłogową; jednolitą wykładzinę sufitową; 4 zagłówki; dywaniki; wielopunktowe oświetlenie; dwustrefową klimatyzację; ozdobną tapicerkę drzwi; tapicerkę boczną; nagłośnienie; uchwyty górne dla pasażerów; uchwyty na kubki, popielniczki, zapalniczki, podłokietnik zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń; roletę bagażnika; tapicerkę boczną; felgi aluminiowe; aluminiowe progi po dwóch stronach pojazdu. Organ wskazał, że ze zdjęć wykonanych w czasie oględzin jednoznacznie wynika, że miejsca w których ucięto element wyposażenia pojazdu mogą dotyczyć co najwyżej trzeciego rzędu siedzeń, jednocześnie z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był pięcioosobowy. Świadczą o tym zapisy zawarte w holenderskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz w badaniu technicznym pojazdu przeprowadzonym na terytorium kraju. Organ zauważył, że na zdjęciach wykonanych w czasie oględzin widoczne są oryginalne punkty mocowania siedzeń w I i II rzędzie siedzeń, na których zamontowane są siedzenia. Punkty, w których wycięte zostały pewne elementy wyposażenia wnętrza znajdują się za drugim rzędem siedzeń. Ponadto również przesłuchany w charakterze świadka R. R. podkreślił, że chociaż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nie posiadał siedzeń ani pasów bezpieczeństwa w II rzędzie siedzeń, to przed dokonaniem przez niego zmian, pojazd posiadał punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń i punkty do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Zatem nawet jeżeli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie było siedzeń w drugim rzędzie i niektórych elementów wyposażenia wnętrza, to w czasie przemieszczenia pojazdu z terenu Holandii na terytorium Polski w pojeździe znajdowały się punkty kotwiące zarówno dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń jak i punkty do montażu uchwytów dla pasażerów oraz punkty do montażu klamek czy sterowniki tylnych okien. Samo wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza, w ocenie organu, nie powoduje zmiany przeznaczenia pojazdu, jeśli można w nim następnie dokonać zmian pozwalających na ponowną zmianę jego przeznaczenia. Podobnie bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu pozostaje zamontowanie w pojeździe przegrody, po której zdemontowaniu pojazd zmienia swoje "przeznaczenie" z ciężarowego na osobowy. Organ zauważył, że świadek, który dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe sam stwierdził, że zmiany te nie były trwałe, bo istniała możliwość "ewentualnej przebudowy" pojazdu na osobowy. Organ podał, że niektóre ze wskazanych wcześniej cech pojazdu potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki "MERCEDES". Z pisma "MERCEDES-BENZ POLSKA" z dnia 18 sierpnia 2011 r. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w Holandii jako pojazd osobowy, wielozadaniowy z 5 miejscami siedzącymi i bez przegrody w wykonaniu fabrycznym. Przedstawiciel producenta wskazał również, że nie posiada informacji odnośnie zabudowy przedmiotowego pojazdu, zmiany jego kategorii oraz podrodzaju. Zgodnie z powyższym, pomijając klasyfikację przedmiotowego pojazdu przez producenta i biorąc pod uwagę ilość miejsc siedzących w pojeździe wskazaną przez producenta, organ uznał, że pojazd wyprodukowany został jako osobowy. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia świadków złożone w niniejszej sprawie organ stwierdził, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z kolei biorąc pod uwagę stan pojazdu w dniu dokonania jego oględzin, informacje uzyskane od producenta, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym i dokumentach rejestracyjnych pojazdu zarówno w kraju jak i za granicą, organ stwierdził, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem pojazd marki MERCEDES ML 270 CDI jako samochód osobowo-towarowy (kombi), o którym mowa wprost w opisie pozycji CN 8703, a także w poz. 59 załącznik nr 1 do ustawy, w świetle Taryfy Celnej UE organ uznał za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 05 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego z dnia 10 października 2014 r. strona załączyła Ekspertyzę prawną, traktując zawarte w niej wywody jako własne. Załączyła też opracowanie zatytułowane "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika – wykładnia prawa", podnosząc, że organ interpretuje wszystkie fakty na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "MERCEDES" ML 270 CDI jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane do kodu CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. W załączonej do pisma procesowego z dnia 10 października 2014 r. Ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej Ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5 ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 24 stycznia 2012 r. sporny samochód jest wyposażony w: 4 szt. wahadłowych drzwi po bokach pojazdu oraz 1 szt. drzwi tylnych z oknem otwieranych do góry; 5 miejsc siedzących (2 siedzenia w pierwszym rzędzie siedzeń i 3-osobowa dzielona kanapa w drugim rzędzie siedzeń) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących siedzenia i pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby; 8 poduszek powietrznych (2 znajdują się w desce rozdzielczej, 2 w drzwiach przednich - po jednej w każdych drzwiach, 4 poduszki powietrzne w ramach drzwiowych - po 2 z prawej i 2 z lewej strony); przeszklone w całości nadwozie (szyba czołowa, szyby we wszystkich drzwiach - również w drzwiach tylnych, po bokach części bagażowej - tworzywo sztuczne imitujące przyciemniane szyby, szyba w drzwiach tylnych - przeszklona część bagażowa); automatyczną dwustrefową klimatyzację; czarną skórzaną tapicerkę; tylną skórzaną kanapę z elementami zamszu; drzwi obite tworzywem sztucznym z elementami czarnej skóry; materiałowe dywaniki; sufit wyłożony filcem; podłogę wyłożoną wykładziną dywanową zarówno w części osobowej jak i bagażowej; 2 popielniczki (jedną przed fotelami w I rzędzie siedzeń, drugą przed fotelami w II rzędzie siedzeń - wysuwana ze schowka w stronę tylnej kanapy); 2 podłokietniki (pomiędzy fotelami w I rzędzie siedzeń oraz podłokietnik wysuwany w tylnej kanapie); 2 zapalniczki (przed I rzędem siedzeń i przed II rzędem siedzeń); schowki we wszystkich drzwiach, schowek w podłokietniku przednim oraz przed siedzeniem pasażera w I rzędzie siedzeń; uchwyty na kubki ( przed I rzędem siedzeń oraz uchwyty wysuwane z podłokietnika w stronę tylnej kanapy); elektrycznie starowane szyby z regulacją w przedniej części pojazdu; aluminiowe felgi; elektrycznie sterowane lusterka; siedzenia elektrycznie sterowane i podgrzewane; 4 punkty oświetleniowe (1 w części przedniej po środku, 2 nad tylnymi drzwiami (z prawej i z lewej strony oraz 1 punkt nad części bagażową); głośniki we wszystkich drzwiach. Ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin wynika również, że pojazd posiada: jednolitą wykładzinę podłogową; jednolitą wykładzinę sufitową; 4 zagłówki; radio CD; podgrzewaną szybę tylną, roletę bagażnika, tapicerkę boczną oraz aluminiowe progi po dwóch stronach pojazdu. Ponadto w protokole oględzin wskazano, że w dwóch miejscach w pojeździe ucięto uchwyty do mocowania siedzeń (dla drugiego rzędu siedzeń oraz dla trzeciego rzędu siedzeń). Jednak ze zdjęć wykonanych w czasie oględzin wynika, że miejsca, w których ucięto element wyposażenia pojazdu mogą dotyczyć co najwyżej trzeciego rzędu siedzeń. Po nabyciu wewnątrzwspólnotowym powyższy pojazd został zakupiony przez "R." S.A. (faktura nr 52/2008 z dnia 6 maja 2008 r.). Z protokołu przesłuchania M. Ś. - pracownika spółki "R." S.A. wynika, że od dnia zakupu pojazdu przez spółkę w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Spółka nie dokonywała też żadnych napraw. Świadek podkreślił również, że spółka nie otrzymała dokumentu homologacji przedmiotowego pojazdu. Na podstawie umowy z dnia 31 maja 2010 r. skarżąca zakupiła przedmiotowy samochód od "R." S.A. Następnie pojazd ten został sprzedany przez spółkę z o.o. "D." (według wiedzy organu jednym z głównych udziałowców tej spółki jest I. R., która większość swojego majątku wniosła aportem do ww. spółki) J. K. (faktura nr 20/06/2011 z dnia 28 czerwca 2011 r.). Zgodnie z protokołem przesłuchania J. K. przedmiotowy samochód w dniu zakupu znajdował się w takim samym stanie technicznym, jak w dniu oględzin. Świadek podkreślił, że nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Stwierdził, że z dokumentów wynika, iż samochód sprowadzony został jako pojazd ciężarowy, zatem musiały być w nim dokonane takie zmiany. Jednocześnie J. K. wskazał, że w chwili zakupu przez niego samochodu pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, pięcioosobowy. Ponadto wskazał, że nie posiada dokumentu homologacji przedmiotowego samochodu. Z kolei mąż strony – R. R. zeznał, że pojeździe zostały dokonane zmiany polegające na zdemontowaniu kratki i skrzyni "ładowczej". Ponadto świadek wskazał, że w pojeździe zdemontowano podłogę za I rzędem siedzeń, która była wykonana z plastiku i tworzywa sztucznego. W miejsce widocznych na zdjęciach szyb tylnych znajdujących się w drzwiach, wstawione były blachy aluminiowe, a w wyniku zmiany wymieniono blachy na szyby. R. R. stwierdził, że samochód został zakupiony z wyciętymi siedzeniami III rzędu siedzeń, a siedzeń w II rzędzie ogólne nie było. Tapicerka boczna w pojeździe nie była wymieniana, ale do wysokości okien była zakryta (łącznie z podłogą) wylewką z tworzywa sztucznego. R. R. podkreślił również, że pojazd wyposażony był tylko w zewnętrzne klamki (brak było klamek wewnętrznych). Świadek zeznał też, że sam zamontował pasy bezpieczeństwa. W samochodzie znajdowały się otwory do montażu pasów, ale wewnątrz nie było mechanizmu do zamontowania i regulacji pasów. Świadek wskazał również, że w pojeździe nie było mechanizmów do regulacji szyb, pozalepiane były miejsca, w których jest obecnie oświetlenie oraz zdemontowane były uchwyty dla pasażerów. Z zeznań R. R. wynika jednak, że pojazd posiadał punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń, gdyż takie elementy są montowane przez producenta, aby można było przebudować samochód na osobowy. Świadek wskazał również, że na podłodze pojazdu znajdowała się płyta przykręcona i przyklejona do podłogi. Zmiany w pojeździe zostały dokonane w warsztacie R. R., w okresie dwóch, trzech miesięcy po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Z powyższego wynika, że w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazd był wyposażony w kratkę, miał wydzieloną przestrzeń do przewozu towaru oraz był pozbawiony niektórych elementów wyposażenia wnętrza. Posiadał jednak punkty kotwiące zarówno dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, jak i punkty do montażu uchwytów dla pasażerów oraz punkty do montażu klamek czy sterowniki tylnych okien. Ponadto pojazd ten jest konstrukcyjne przystosowany do przewozu pięciu osób. Samo wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza nie powoduje zmiany przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Podobnie bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu pozostaje zamontowanie w pojeździe przegrody. Należy zauważyć, że R. R., który dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe sam stwierdził, że istniała możliwość przebudowy pojazdu na osobowy, a zatem zmiany te nie były trwałe. Ponadto holenderski Wydział Komunikacji RDW w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji, poinformował, że dokonywane w Holandii (skąd pochodzi samochód) zmiany w samochodach osobowych, są odwracalne, tzn. samochód osobowy, który został przerobiony na samochód "ciężarowy" może zostać ponownie poddany zmianom, które pozwolą na jego rejestrację jako osobowy. Wskazać również trzeba, że z pisma z dnia 8 sierpnia 2011 r. przedstawiciela firmy "MERCEDES" w Polsce, spółki z o.o. "MERCEDES-BENZ POLSKA" wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi, bez przegrody w wykonaniu fabrycznym. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiała go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki, wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd miał posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70). Niemniej jednak występujące prima facie różnice w fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej Ekspertyzie prawnej i wynikające z tłumaczeń powyższej pozycji w wersji francuskiej i angielskiej), nie miały istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem posłużył się polski ustawodawca w treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Bezzasadny jest też zarzut skarżącej oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te nie zastępują rozporządzenia klasyfikacyjnego, mają bowiem jedynie charakter pomocniczy przy kwalifikacji pojazdu do danego kodu CN. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta zgodnie z regułą 1 ORINS na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym krajowym czy zagranicznym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem rodzaju pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania diagnostów, czy osób, które sprzedały przedmiotowy pojazd za granicą. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13; wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z dnia 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13). Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się także do postanowień dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i przyczep, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa"). W motywów wydania tej dyrektywy wynika, że jej celem jest zastąpienie systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji na zasadzie całkowitej harmonizacji (motyw 2). Głównym celem przepisów w zakresie homologacji pojazdów jest zagwarantowanie, aby nowe pojazdy, części i oddzielne zespoły techniczne wprowadzone do obrotu zapewniały wysoki poziom bezpieczeństwa i ochrony środowiska (motyw 14). Z art. 1 powyższej dyrektywy wynika, że ustanawia ona zharmonizowane ramy zawierające przepisy administracyjne i ogólne wymagania techniczne homologacji wszystkich nowych pojazdów objętych jej zakresem zastosowania oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, mając na uwadze uproszczenie ich rejestracji, sprzedaży i dopuszczenia do ruchu na obszarze Wspólnoty. Dyrektywa ta ustanawia również przepisy dotyczące sprzedaży i dopuszczania do stosowania części i wyposażenia przeznaczonego do pojazdów, w odniesieniu do których udzielono homologacji zgodnie ze wskazaną dyrektywą. W świetle powyższego dyrektywa 2007/46/WE ma zapewnić harmonizację ustawodawstw państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie homologacji m.in. nowych pojazdów, biorąc pod uwagę wymogi bezpieczeństwa i ochrony środowiska. Tym samym nie ma ona znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji pojazdów do właściwego kodu CN. W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W ocenie Sądu prawidłowo także organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Jak słusznie zaznaczył organ, informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Bezzasadny jest także zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść, uregulowanego ustawą obowiązku podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w Ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka