I SA/Bd 594/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2022 r. nr 0401.IOD1.621.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2021r. odmówił D. B. (dalej: "Skarżąca", "Strona") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 70 853 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z [...] lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Bd 836/21 odrzucił ją z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Pismem z [...] maja 2022 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), w odniesieniu do decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2021r. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że w trakcie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wskazała na fikcyjność przychodów uzyskanych przez spółkę E. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W., a tym samym na fikcyjność swojego dochodu. Według Skarżącej, organ nadużył tzw. interesu publicznego poprzez danie mu pierwszeństwa nad ważnym interesem podatnika. W ocenie Strony, odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza jej ważny interes jako podatnika, gdyż została zubożona nie ze swojej winy, a kwota ponad 70 tys. zł. w sposób istotny naruszyła budżet rodzinny. Zdaniem Skarżącej, jej działalność w żaden sposób nie uszczupliła budżetu Państwa, co w tej sytuacji upoważnia ją do skorzystania z preferencji podatkowych. Strona wniosła o uwzględnienie wartości równoprawnego, a zwłaszcza uczciwego traktowania podatnika, jako mającego ważny interes w uchyleniu lub zmianie wymienionej decyzji. Wskazała, że jej sytuacja życiowa, rodzinna i osobista oraz ekonomiczna i majątkowa poprzez wydaną decyzję doznała niepowetowanego i nieodwracalnego uszczerbku. W ocenie Strony, wykazała ona brak winy ze swojej strony w postaci chociażby ewentualnego zamiaru uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie decyzją ostateczną jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2021 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., pismem z [...] czerwca 2022 r. przekazał wniosek Strony z [...] maja 2022 r. właściwemu do rozpatrzenia organowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2022r. odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2021 r. Nr [...]. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości lub zmianę. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w decyzji w zakresie dotyczącym niewłaściwej wykładni interesu publicznego oraz niewłaściwej oceny ważnego interesu podatnika. Stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że pojęcia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika posiadają charakter klauzul generalnych, natomiast w dalszej części uzasadnienia nie rozwinięto tych określeń i ograniczono się do powtórzenia tez zawartych w komentarzu do Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona podniosła że nie uwzględniono wniosku dowodowego mającego potwierdzić okoliczności związane z faktycznym brakiem korzyści osiągniętych przez spółkę E. w 2017 roku. W ocenie Skarżącej, wniosek ten jest potrzebny i uzasadniający jej aktualną sytuację materialną. Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 253 § 1 O.p. i wskazał, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie tego przepisu została uzależniona od spełnienia przynajmniej jednej z dwóch przesłanek, to jest "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika". Organ wyjaśnił, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane w ustawie, a ich znaczenie zostało przede wszystkim ukształtowane przez orzecznictwo sądowe. Dyrektor wskazał, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być przy tym na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Oceny istnienia przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika dokonuje się z uwzględnieniem powszechnie aprobowanej hierarchii wartości, w której wysoką rangę mają życie ludzkie, zdrowie, sytuacja ekonomiczna, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek utrzymania podatnika i jego rodziny, przy czym muszą to być kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taki interes posiada. Pojęcie "interesu publicznego" natomiast zgodnie z jednolitym poglądem ukształtowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy formułować jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa m.in. bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, realizację zobowiązań podatkowych, sprawność działania aparatu państwowego, zwalczanie nadużyć czy równego traktowania podmiotów w podobnej sytuacji. Interes publiczny odnosi się zatem w swej istocie do ochrony wartości wspólnych dla całego społeczeństwa związanych z publiczną sferą działalności państwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nieuprawnione wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatkowej nie tylko naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz ordynacyjną zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim zasadę legalizmu, czyli działania organu podatkowego na podstawie prawa i wydawanie tylko takich rozstrzygnięć, na jakie przepisy w danej sytuacji faktycznej pozwalają. Organ podał, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, [...] lipca 2017 r. Skarżąca przystąpiła jako komandytariusz do E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W.. W 2017 roku posiadała 19% udział w tej Spółce. Ustalono, że [...] lipca 2017 r. E. Sp. z o.o. Sp. k. zawarła z amerykańską firmą I. E. L. kontrakt, na mocy którego zobowiązała się do wytworzenia i dostarczenia do USA na własny koszt produktu będącego suplementem diety dla zwierząt o nazwie "O. ". W następstwie zawarcia kontraktu wytworzono produkt, który wysłano do USA, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT: z [...] listopada 2017 r. Nr 01/11/2017 i z [...] grudnia 2017 r. Nr [...]. Kontrahent I. E. L. nie uregulował należności wynikających z tych faktur. Z uzyskanych informacji wynika, że [...] grudnia 2017r. zawarto umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy z [...] lipca 2017 r., na podstawie której prawa i obowiązki z I. E. L. przeniesiono na A. G. LLC. Na tej podstawie dokonano korekty dwóch wystawionych na I. E. L. faktur w części dotyczącej danych nabywcy towaru wskazując A. G. LLC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jako komandytariuszowi spółki E. Sp. z o.o. Sp. k. Skarżącej przysługuje wypłata zysku proporcjonalnie do posiadanego udziału, jednak wypłata należnego wspólnikom zysku wynikającego ze sporządzonego sprawozdania finansowego, nie nastąpi tak długo jak nie spłyną należności od amerykańskiego kontrahenta Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika, że powołany kontrahent nie dokonał płatności w konsekwencji czego Skarżąca nie otrzymała wypłaty z tytułu należnego udziału. Organ podkreślił, że nieotrzymanie od Spółki wynagrodzenia jest wynikiem niewyegzekwowania płatności od kontrahenta Spółki, w której Skarżąca jest komandytariuszem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że sposób i konsekwencje rozliczania się między podmiotami gospodarczymi nie mogą obciążać budżetu Państwa (jest to suwerenna wola podmiotów gospodarczych). Okoliczności braku uregulowania przez kontrahenta płatności za świadczone usługi wywołuje dla Spółki skutki podatkowe zarówno w sferze obowiązków, jak i uprawnień i nie może stanowić uzasadnionej przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej. W tej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, aby godził się na przerzucenie na Skarb Państwa skutków zaistniałego stanu rzeczy. Organ podkreślił, że przystępując do E. Sp. z o.o. Sp. k. jako jej komandytariusz Skarżąca podlega obowiązkowi opodatkowania dochodów osiągniętych przez spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał, że osoba, która przystępuje do spółki komandytowej jako komandytariusz czyni to z pełną świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba (komplementariusz) i godzi się na taki stan rzeczy. Tym samym występując w powołanej Spółce jako jej wspólnik (komandytariusz) - w dobrze pojmowanym interesie Skarżącej - winno było mieć na uwadze i dokładnie zapoznać się z przepisami regulującymi kwestię obowiązków i uprawnień wspólników spółki komandytowej ze wszystkimi ich konsekwencjami w sferze prawno-podatkowej, w szczególności kształtującymi obowiązki i uprawnienia podatnika. Ponadto organ wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - amerykański kontrahent nie uregulował należności wykazanych na fakturach. Dyrektor zauważył, że okoliczność braku zapłaty za faktury, a tym samym to, że w rzeczywistości Skarżąca nie uzyskała przychodów w formie wypłaty udziału w ramach powołanej spółki nie ma jednakże znaczenia dla rozliczenia podatkowego. Organ wyjaśnił, że jak wynika z treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c za przychody uznać należy nie tylko wartości rzeczywiście osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług lub sprzedaży towarów. Dyrektor wskazał również, że spółka E. Sp. z o.o. Sp.k. działając w warunkach gospodarki rynkowej, podjęła suwerenne decyzje ekonomiczne zarówno w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, wyboru partnera gospodarczego, sposobu i formy rozliczenia transakcji, przewidując przy tym mogące pojawić się tzw. ryzyko gospodarcze w tym braku zapłaty za sprzedaż produktu lub dokonanie tej zapłaty w opóźnionych terminach. Podejmując takie ryzyko zarówno Spółka jako przedsiębiorca, jak i Skarżąca jako komandytariusz tej Spółki ponoszą skutki finansowe podjętych działań i decyzji. Przerzucanie zatem ryzyka gospodarczego na Państwo jest społecznie nieuzasadnione i nieusprawiedliwione. Zdaniem organu, kwestie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej rozpatrywać zatem należy w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, na które wnioskujący nie miał wpływu. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo uznano, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Odnosząc się z kolei do przesłanki ważnego interesu podatnika, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja w jakiej znalazła się Skarżąca w związku z brakiem zapłaty należności od kontrahenta sama w sobie nie może być uznana także za przesłankę pozytywną do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, utożsamianą z ważnym interesem podatnika. Powyższe nie stanowi okoliczności nadzwyczajnych, a jedynie skutki ryzyka z jakim trzeba się liczyć prowadząc działalność gospodarczą. Organ zaznaczył, że o tym czy występuje ważny interes podatnika decydują kryteria zobiektywizowane a nie subiektywne przekonania Strony, powstałe na skutek stresującej sytuacji związanej z niewypłacalnością spółki E. Sp. z o.o. Sp. k. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, argumentacja przedstawiona w odwołaniu oraz we wniosku z [...] maja 2022 r. o trudnej sytuacji życiowej oraz materialnej nie została poparta żadnymi dokumentarni bądź innymi dowodami wskazującymi na zaistnienie okoliczności potwierdzających w sposób obiektywny ważny interes podatnika. W żaden sposób Strona nie uprawdopodobniła, że w konsekwencji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. została pozbawiona możliwości zarobkowych na zdobycie środków utrzymania dla siebie i rodziny, a wysokość uzyskanego przez Stronę dochodu zagraża jej egzystencji. Organ wskazał także, że z analizy złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych PIT-36 i PIT-37 za lata 2017-2021 wynika, że w każdym z tych lat uzyskiwała ona dochód ze stosunku pracy. Strona nie ma również zaległości podatkowych powstałych z tego tytułu względem Skarbu Państwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przytoczone okoliczności nie zostały poparte stosownymi danymi liczbowymi, wskaźnikami ekonomicznymi, wyliczeniami czy rzetelnie opisaną sytuacją majątkową i aktualną kondycją finansową. W związku z tym argumenty przytoczone przez Skarżącą są obiektywnie nieweryfikowalne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie jest zasadnym powoływanie się przez Stronę na wszelkie dokumenty oraz argumentację odnoszącą się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2021 r., w szczególności nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony o konieczności przeprowadzenia wniosków dowodowych mających potwierdzić okoliczności związane z faktycznym brakiem korzyści osiągniętych przez spółkę E. w 2017 roku. Organ podkreślił, że w postępowaniu nadzwyczajnym ocena dokonanych ustaleń w zakresie postępowania wymiarowego nie może być bowiem przedmiotem postępowania prowadzonego w ramach instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona przez Stronę w odwołaniu argumentacja zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego, na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie prawidłowo i zasadnie uznano, że przedstawione przez Stronę argumenty nie stanowią okoliczności zaistnienia ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego w rozumieniu art. 253 § 1 O.p. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 253 § 1 O.p. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."). W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji pominęły w swych rozważaniach fundamentalne kwestie klauzul generalnych, o których mówi art. 253 § 1 O.p., a które dookreślone są w art. 6, 7 i 8 k.p.a. Skarżąca wskazała, że obowiązek działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej sprawia, że przy rozpoznawaniu sprawy organ administracji publicznej nie powinien negatywnie dla strony interpretować wieloznaczności okoliczności sprawy. Według Strony, pojęcia interesu społecznego, publicznego i interesu strony nawiązują do określonej w art. 7 k.p.a. zasady nieuwzględniania z urzędu interesu publicznego i słusznego interesu strony, są to typowe klauzule generalne, które mają charakter nieostry i tym bardziej jako przesłanki stwierdzające wygaśnięcie decyzji administracyjnej wymagają skonkretyzowania w każdym przypadku i wyczerpującego stanowiska organu. Skarżąca stwierdziła, że art. 7 k.p.a. wprowadzający zasadę uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli nie określa hierarchii tych wartości ani też zasad rozstrzygania konfliktów między nimi. Zdaniem Strony, z punktu widzenia struktury i celów postępowania administracyjnego należy przyjąć, że wymienione w tym artykule interesy są prawnie równorzędne, co oznacza iż w procesie wykładni norm proceduralnych organ administracji publicznej nie może kierować się założoną a priori hierarchią tych interesów. W ocenie Skarżącej, wyrażona w art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej powinna być rozumiana jako obowiązek kierowania się słusznym interesem obywatela, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny ani też nie przekracza to możliwości organu administracji publicznej wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków prawnych. Strona podniosła, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznej i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu społecznego nad interesem indywidualnym. Organ orzekający w każdym wypadku ma obowiązek wskazać o ile interes ogólny jest wyższy i udowodnić, że jest on tak ważny i znaczący, iż bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywatela. Zarówno wykazanie takiego interesu, jak i znaczenie, a także przesłanki powodujące przedłożenie w konkretnym wypadku interesu społecznego nad interesem indywidualnym podlegać musi wnikliwej kontroli instancji i sądowej szczególnie wówczas, gdy w ocenie organu w interesie społecznym leży ograniczenie praw obywatela określonych w Konstytucji. Według Skarżącej, zasada in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), która została szeroko zastosowana w sprawach podatkowych może być również zastosowana w innych postępowaniach administracyjnych prowadzonych na podstawie przepisów k.p.a. W ocenie Skarżącej, w wymienionej sytuacji wydane i zaskarżone orzeczenia organów są oczywiście niesprawiedliwe i ich negatywnego wydźwięku społecznego nie zmienia fakt, że mieszczą się w ramach norm prawnych, wszak jedną z funkcji prawa jest pozytywne kształtowanie wartości społecznych, wzorców postępowania i relacji pomiędzy państwem a obywatelem. Państwo w tym wypadku wykorzystując w sposób bezwzględny interpretację przepisów wzbogaca się kosztem obywatela. Nie powinien to jednak być wzorzec do naśladowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2023r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2023 r. (k. 57 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021r. (na podstawie której Stronie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie 70.853 zł) w nadzwyczajnym trybie przewidzianym w art. 253 § 1 O.p. zainicjowanym przez Skarżącego. W sprawie niespornym jest, że na mocy ww. decyzji Strona nie nabyła prawa, a zatem zgodnie z powołanym przepisem art. 253 § 1 O.p. może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja ostateczna narusza zarówno interes publiczny, poprzez, w szczególności, naruszenie zasady legalizmu jak również ważny interes podatnika, przejawiający się, w szczególności, w zobowiązaniu do poniesienia daniny publicznej mimo braku faktycznego przysporzenia po stronie Skarżącej oraz naruszenia bezpieczeństwa finansowego Strony. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz istocie sporu, Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań wskazuje, że tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 O.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych postępowania zakończonego rozpatrywaną decyzją oraz wad samej decyzji (wady nienazwane w Ordynacji podatkowej), jak również na zmianę stanowiska organu stosującego prawo w danej sprawie. Weryfikacja ta, w relacji do sprawy rozstrzygniętej uchylaną bądź zmienianą decyzją, jest nową sprawą z uwagi na jej przedmiot, którym jest stwierdzenie przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji. Przesłankami tymi są interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na art. 253 § 1 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest więc merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. W tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy. Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. (por. Jacek Brolik, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Z kolei, ważny interes podatnika odczytywać należy w powiązaniu z sytuacją majątkową strony; chodzi o taki interes podatnika, który nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem i jednocześnie jego uwzględnienie nie przekracza możliwości podatnika. (por. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2011, str. 1405). Jednocześnie podkreślić należy, że decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 O.p. należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, to jest interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Postępowanie w tego rodzaju sprawie ma charakter dwuetapowy - w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek - odmawia z tego względu wnioskowi. Natomiast w razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich - wydaje decyzję opartą na uznaniu administracyjnym. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Decyzja uznaniowa, to decyzja, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania. Konsekwencją uprawnienia realizowanego na prawnej zasadzie uznania administracyjnego jest więc możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdyby przemawiał za tym ważny interes podatnika. Organ stanowisko takie musi jednak uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 O.p., na przykład argumentując, że za zmianą lub uchyleniem decyzji nie przemawia określony interes publiczny, natomiast trwałość decyzji ma w określonych okolicznościach większą wartość od wymagań interesu publicznego lub indywidualnego (por. Jacek Brolik, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 253 § 1 O.p. odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. W szczególności uzasadniając zajęte stanowisko prawidłowo wskazał na brak zaistnienia przesłanki interesu publicznego, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika, zaś powoływana przez Stronę argumentacja, głównie na etapie postępowania odwoławczego, zmierzała w gruncie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Strona formułuje bowiem zarzuty skierowane bezpośrednio przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 08 wrzesnia 2021r., tymczasem - jak już wyjaśniono w części wstępnej rozważań - pojęcie ważnego interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika nie można "utożsamiać" z zarzutami, które mogły być objęte trybem zwykłym, a więc odwołaniem od tejże decyzji, a następnie ewentualnej skargi do sądu. Zakres obu tych przesłanek - co wynika z zaprezentowanej istoty postępowania nadzwyczajnego w trybie art. 253 § 1 O.p. - nie może się sprowadzać do badania prawidłowego zastosowania prawa w ocenianym akcie administracyjnym. Tymczasem Skarżąca błędnie utożsamia niemożliwą do rozważenia w tym postępowaniu konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania zarzutów - z przesłankami interesu publicznego czy też ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, Strona inicjując wnioskiem przeprowadzenie postępowania w trybie art. 253 § 1 O.p. w istocie kwestionuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego za 2017r. Skarżąca upatruje więc naruszenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego z błędnym, w jej ocenie, rozstrzygnięciem merytorycznym, tj. nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, z naruszeniem konstytucyjnej zasady legalizmu. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zauważył organ, w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego wynikał z ustawy. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana bowiem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zaś podstawą prawną decyzji jest ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ odwoławczy jako organ władzy publicznej działał na podstawie i w granicach prawa i nie została naruszona ani zasada legalizmu, ani zasada praworządności czy też demokratycznego państwa prawa, o których mowa w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Wobec czego decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest wiążąca dla organu podatkowego, który ją wydał i dla strony danego postępowania podatkowego. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, Skarżąca jako podatnik nie wykazała, że zaskarżona decyzja godzi w zasady sprawiedliwości, bezpieczeństwa, czy zaufania obywateli do organów władzy oraz, że interes publiczny przemawia za wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w nadzwyczajnym trybie. Zdaniem Sądu, w sprawie będącej przedmiotem oceny legalności, tj. prowadzonej w trybie art. 253 § 1 O.p., Skarżąca nie wykazała również drugiej przesłanki której wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a więc że jej "ważny interes" – w rozumieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest na tyle istotny i wyjątkowy, by jego pominięcie powodowało dla niej negatywne skutki (np. doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych, co przyczyniło się do tego, że nie jest ona w stanie regulować swych zobowiązań publicznoprawnych). Sąd podziela, co do zasady, pogląd że w pojęciu "ważny interes podatnika" może nawet mieścić się kwestia normalnej sytuacji ekonomicznej. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując "ważny interes podatnika", należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy np. podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia, utrzymania rodziny, etc. (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jednak jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes posiada, lecz względy zgodne z ogólnie przyjętą hierarchią wartości, gdzie na pierwszym miejscu liczą się pewne fundamentalne wartości, jak zdrowie i życie, a następnie możliwości zarobkowe, pozwalające na zdobycie środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Taka też sytuacja, jak to wcześniej wskazywano, zachodzi właśnie w odniesieniu do trybu wynikającego z postępowania nadzwyczajnego w oparciu o przepis art. 253 § 1 O.p. Analiza tak akt sprawy, jak i podnoszona przez Stronę argumentacja nie pozwala Sądowi na podzielenie jednak subiektywnego poglądu Skarżącej, do czego ma oczywiście pełne prawo, że do takiego ważnego interesu podatnika w realiach sprawy doszło oraz, w szczególności, na czym faktycznie polega naruszenie jej bezpieczeństwa finansowego albowiem w tym zakresie, jak słusznie wskazał organ, Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności, które skutkowałyby uznaniem, że pozostawienie ww. decyzji ostatecznej w obrocie prawnym naruszyłoby jej "ważny" interes jako podatnika. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, że za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Ponadto, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Jak bowiem wielokrotnie podkreślono, omawiając istotę postępowania nadzwyczajnego, tryb określony w przepisie art. 253 O.p., nie daje organom uprawnień do dokonywania ponownej analizy materiału dowodowego i zastępowania kontroli legalności "merytorycznej" decyzji ostatecznej. Sąd zauważa, że całkowicie bezpodstawne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albowiem organ procedował w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mniej dokonując kontroli zaskarżonej decyzji jak i przeprowadzonego przez organ postępowania pod kątem zastosowania norm prawa procesowego Sąd nie stwierdziła naruszeń które skutkowałyby koniecznością wyeliminowana zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.